Запрет минимизации налогов в нк рф. Необоснованная налоговая оптимизация запрещена законом. Оговорены пределы расчёта базы по налогам и взносам

Налоговый кодекс РФ состоит из двух частей: часть первая (общая часть) и часть вторая (специальная или особенная часть).

Часть первая НК РФ вступила в силу с 1 января 1999 г. Эта часть кодекса устанавливает систему налогов и сборов, а так же общие принципы налогообложения и уплаты сборов в Российской Федерации, в том числе: виды налогов и сборов, взимаемых в Российской Федерации; основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов; принципы установления, введения в действие и прекращения действия ранее введенных налогов субъектов федерации и местных налогов; права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов, налоговых агентов, других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах; формы и методы налогового контроля; ответственность за совершение налоговых правонарушений; порядок обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц.

Часть вторая НК РФ вступила в силу с 1 января 2001 г. Эта часть устанавливает конкретные взимаемые налоги и сборы, а так же ряд специальных налоговых режимов. Для каждого налога часть вторая НК РФ определяет элементы налогообложения (объект налогообложения, налоговую базу, налоговый период, налоговую ставку, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога), в необходимых случаях налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком, порядок декларирования налога. Для каждого сбора - плательщиков и элементы обложения применительно к конкретным сборам. Для каждого специального налогового режима - условия и порядок его применения, особый порядок определения элементов налогообложения, а также возможность освобождения от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов, предусмотренных частью первой Налогового Кодекса, порядок декларирования налога, уплачиваемого в связи с применением специального налогового режима.

В настоящее время частью второй НК Российской Федерации установлены следующие федеральные налоги и сборы: НДС, акцизы, НДФЛ (введены с 01.01.2001 г.), налог на прибыль, НДПИ (введены с 01.01.2002 г.), сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов (введены с 01.01.2004 г.), государственная пошлина, вводный налог (введены с 01.01.2005 г.).

Так же положениями кодекса установлены региональные налоги - транспортный налог (введен с 01.01.2013 г.), налог на игорный бизнес, налог на имущество организаций (введены с 01.01.2004 г.), и один местный налог - земельный налог (введен с 01.01.2005 г.).

Частью второй НК РФ предусмотрена возможность применения налогоплательщиками наряду с общей системой налогообложения следующих специальных налоговых режимов: системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСХН) (введена с 01.01.2002 г.), УСН, системы налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности (введены с 01.01.2003 г.), системы налогообложения при выполнении СРП (введена с июня 2003 г.) и ПСН (введена с 01.01.2013 г.).

Основной причиной недостаточного поступления налогов в бюджет является сознательное уклонение от их уплаты с помощью различных схем, в том числе с использованием фирм-«однодневок». До недавнего времени в судебных процессах по «необоснованной налоговой выгоде» стороны руководствовались положениями Постановления Пленума ВАС РФ № 53. С включением с 19.08.2017 в Налоговый кодекс ст. 54.1 «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов» на смену прежним понятиям пришли новые. Претерпела изменения также правоприменительная практика. О том, как сместились акценты в решении споров по агрессивной налоговой оптимизации, далее в консультации.

Напомним ранее существовавшие нормы, по которым на протяжении более чем десяти лет решались споры по умышленным налоговым действиям. Согласно разъяснениям, данным в п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ № 53, факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды . Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

Федеральным законом от 18.07.2017 № 163-ФЗ (далее – Закон № 163-ФЗ) Налоговый кодекс дополнен ст. 54.1 «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов». Вновь введенная статья не предусматривает таких оценочных понятий, как «непроявление должной осмотрительности», «необоснованная », – на смену им пришли «минимизация налоговых обязательств в результате умышленного искажения сведений» и «пределы осуществления налоговых прав».

По мнению автора, вряд ли произойдет полный отказ от ранее применявшихся актов, поскольку именно на базе Постановления Пленума ВАС РФ № 53 была разработана ст. 54.1 НК РФ. Но значимость документов, изданных до вступления в силу Закона № 163-ФЗ, снижается, что подтверждается материалами судебных процессов. Конечно, арбитражная практика по применению ст. 54.1 НК РФ пока еще скудна и не может похвастаться единообразием, но то, что она возникла за такой короткий период, и то, какой тон уже задала, вселяет оптимизм.

О сроках и периоде действия ст. 54.1 НК РФ

Согласно п. 1 ст. 2 Закона № 163-ФЗ нормы ст. 54.1 НК РФ вступили в силу с 19.08.2017. При этом п. 2 ст. 2 Закона № 163-ФЗ предусмотрено, что положения п. 5 ст. 82 НК РФ применяются к камеральным налоговым проверкам налоговых деклараций (расчетов), представленных в налоговый орган после дня вступления в силу вышеуказанного закона, а также выездным налоговым проверкам и проверкам полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, решения о назначении которых вынесены налоговыми органами после дня вступления в силу закона (то есть с 19.08.2017).

Обратите внимание. Пунктом 5 ст. 82 НК РФ (введен Законом № 163-ФЗ) оговаривается порядок доказывания обстоятельств, предусмотренных п. 1 ст. 54.1 НК РФ, и (или) факта несоблюдения условий, поименованных в п. 2 ст. 54.1 НК РФ, при проведении налоговым органом мероприятий налогового контроля.

Мнения арбитров о правомерности придания обратной силы положениям ст. 54.1 НК РФ разделились. Одни суды не признают это возможным, о чем свидетельствуют постановления:

– Третьего арбитражного апелляционного суда от 05.10.2017 по делу № А33-2737/2017, от 19.09.2017 по делу № А33-3917/2017;

– Девятого арбитражного апелляционного суда от 17.10.2017 № 09АП-48550/2017 по делу № А40-76346/17;

– Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.10.2017 по делу № А66-4713/2017;

– Двадцать первого арбитражного апелляционного суда от 01.11.2017 по делу № А83-5728/2017 (судом была рассмотрена апелляционная жалоба ИФНС по г. Симферополю на Решение Арбитражного суда Республики Крым от 14.07.2017 по делу № А83-5728/2017).

Другие суды убеждены в наличии оснований исходя из ч. 2 ст. 54 Конституции РФ и п. 3 ст. 5 НК РФ для придания обратной силы улучшающим положение налогоплательщика нормам ст. 54.1 НК РФ. Примерами тому являются постановления:

– Четвертого арбитражного апелляционного суда от 12.10.2017 № 04АП-5202/2017 по делу № А19-19466/2016;

– Седьмого арбитражного апелляционного суда от 20.09.2017 № 07АП-7376/2017 по делу № А45-4180/2017;

– Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.09.2017 № 13АП-14558/2017 по делу № А56-28927/2016;

– Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.10.2017 № 16АП-815/2017 по делу № А63-232/2017;

– Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.10.2017 № 17АП-8375/2017-АК по делу № А50-7683/2017, и др.

На изменение арбитражной практики отреагировала ФНС, выпустив Письмо от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@, в котором указала, что квалификация выявленных в ходе проверки обстоятельств должна производиться с учетом конкретного пункта ст. 54.1 НК РФ.

Умышленное искажение фактов хозяйственной жизни

В силу п. 1 ст. 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Данная норма фактически определяет условия, препятствующие созданию налоговых схем, направленных на незаконное уменьшение налоговых обязательств, в том числе путем неучета объектов налогообложения, неправомерно заявляемых льгот и т. п. В целях соблюдения принципа единообразия при проведении налоговых проверок ФНС довела до нижестоящих органов Письмо от 16.08.2017 № СА-4-7/16152@. Этим письмом налоговым органам предписано при доказывании фактов неисполнения (неполного исполнения) обязанности по уплате налогов или необоснованного получения права на их возмещение (возврат, зачет) обеспечить получение доказательств, свидетельствующих об умышленном участии проверяемого налогоплательщика, обеспеченном в том числе действиями его должностных лиц и участников (учредителей), в целенаправленном создании условий, направленных исключительно на получение налоговой выгоды .

Об умышленных действиях налогоплательщика могут свидетельствовать установленные факты юридической, экономической и иной подконтрольности , в том числе на основании взаимозависимости , спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику, установленные факты осуществления транзитных операций между взаимозависимыми или аффилированными участниками взаимосвязанных хозяйственных операций, в том числе через посредников, с использованием особых форм расчетов и сроков платежей, а также обстоятельства, говорящие о согласованности действий участников хозяйственной деятельности и т. п. При доказанности умышленности действий налогоплательщика, направленных на неуплату налога, налоговые обязательства, возникшие в результате таких действий, корректируются в полном объеме.

В Постановлении Тринадцатого арбитражного апелляционного суда по делу № А56-28927/2016 судьи со ссылкой на п. 1 ст. 54.1 НК РФ отменили решение налогового органа и нижестоящего суда, указав, что налоговики не представили необходимых доказательств, а именно согласованности действий налогоплательщиков, направленных на совершение сделки с целью неуплаты (неполной уплаты) и (или) зачета (возврата) суммы налога, доказательств подконтрольности контрагентов, иных фактов имитации хозяйственных связей и (или) доказательств аффилированности сторон сделки.

Однако основной смысл п. 1 ст. 54.1 НК РФ заключается все-таки в недопустимости умышленного ухода от налогообложения, что находит свое отражение в постановлениях Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.10.2017 № 17АП-14029/2017-АК по делу № А60-18957/2017, № 17АП-11528/2017-АК по делу № А50-24227/2016, от 31.08.2017 № 17АП-10225/2017-АК по делу № А50-4720/2017 (заседание кассационной инстанции назначено на 28.11.2017 (Определение АС УО от 11.10.2017 № Ф09-6792/17 по делу № А50-4720/2017)).

Цель совершения сделки

Помимо указаний на недопустимость минимизации налогоплательщиком налоговых обязательств в результате умышленного искажения данных, п. 2 ст. 54.1 НК РФ определяет еще одно обстоятельство, с которым связывает необходимость отказа в предоставлении налогоплательщику права на при определении налогооблагаемой прибыли и заявления к вычету (зачету) сумм НДС.

При отсутствии обстоятельств, предусмотренных п. 1 ст. 54.1 НК РФ, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога при соблюдении одновременно следующих условий:

основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Разъясняя применение налоговыми органами этой нормы в Письме № СА-4-7/16152@, ФНС указала, что невыполнение хотя бы одного из указанных критериев влечет для налогоплательщика последствия в виде отказа учета таких сделок (операций) в целях налогообложения. В связи с вышесказанным в ходе мероприятий налогового контроля особое внимание предписано уделять исследованию обстоятельств, подтверждающих или опровергающих реальное выполнение сделки (операций) контрагентом.

При установлении налоговыми органами наличия в рамках заключенных налогоплательщиком сделок (операций) хотя бы одного из двух обстоятельств, определенных в п. 2 ст. 54.1 НК РФ, ему должно быть отказано в праве на учет понесенных расходов, а также заявления по ним к вычету (зачету) сумм НДС в полном объеме.

Положения п. 2 ст. 54.1 НК РФ не предусматривают для налогоплательщиков негативных последствий за неправомерные действия контрагентов второго, третьего и последующих звеньев. Таким образом, налоговые претензии возможны только при доказывании налоговым органом факта нереальности исполнения сделки (операции) контрагентом налогоплательщика (первого звена) и несоблюдении налогоплательщиком установленных п. 2 ст. 54.1 НК РФ условий (постановления Седьмого арбитражного апелляционного суда от 20.09.2017 № 07АП-7376/2017 по делу № А45-4180/2017, Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.10.2017 № 16АП-815/2017 по делу № А63-232/2017).

К сведению: напомним, что до вступления в силу поправок в Налоговом кодексе налоговики в качестве доказательной базы приводили невыполнение налоговых обязательств не только контрагентами первого звена, но и второго и последующих звеньев. Формированию такой практики способствовала система управления рисками «СУР АСК НДС», позволяющая выявлять цепочки незаконной налоговой оптимизации независимо от количества звеньев цепи .

Суды при применении п. 2 и 3 ст. 54.1 НК РФ подчеркивают, что данные пункты улучшают положение налогоплательщиков, поскольку устанавливают дополнительные гарантии защиты их прав (Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 12.10.2017 № 04АП-5202/2017 по делу № А19-19466/2016). Тем не менее это не означает автоматической индульгенции «злостным» нарушителям. Так, факт необоснованного уменьшения налогов на основе пп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ установили судьи в постановлениях Первого арбитражного апелляционного суда от 02.10.2017 по делу № А43-2421/2017, Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.10.2017 № 17АП-13756/2017-АК по делу № А50-13410/2017.

Формальные признаки налогового нарушения

Пунктом 3 ст. 54.1 НК РФ определено, что подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

Данным пунктом фактически закреплена позиция, отраженная в ранее принятых постановлениях Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 № 18162/09, от 25.05.2010 № 15658/09, от 08.06.2010 № 17684/09, согласно которым при реальности произведенного сторонами исполнения по сделке то обстоятельство, что эта сделка и документы, подтверждающие ее исполнение, от имени контрагента общества оформлены за подписью лица, отрицающего их подписание и наличие у него полномочий руководителя, само по себе не является безусловным и достаточным доказательством, свидетельствующим о получении обществом необоснованной налоговой выгоды.

По мнению ФНС, законодатель п. 3 ст. 54.1 НК РФ требует исключения из практики налоговых органов формального подхода при выявлении обстоятельств занижения налоговой базы или уклонения от уплаты налогов. Этим не преминули воспользоваться суды. В частности, арбитры со ссылкой на п. 3 ст. 54.1 НК РФ не признали в качестве самостоятельного основания подписание первичных учетных документов неуполномоченным лицом (Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 12.10.2017 № 04АП-5202/2017 по делу № А19-19466/2016), нарушение налоговых обязательств контрагентами (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 16.10.2017 № 09АП-39100/2017 по делу № А40-64246/17). Аналогичные выводы содержатся в постановлениях:

– Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.09.2017 № 12АП-10540/2017 по делу № А12-10631/2017;

– Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.09.2017 № 13АП-14558/2017 по делу № А56-28927/2016 (АС СЗО кассационная жалоба принята к производству. Следующее заседание назначено на 07.12.2017);

– Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.10.2017 № 17АП-13676/2017-АК по делу № А60-25288/2017, № 17АП-10502/2017-АК по делу № А50-15977/2017.

Итак, с принятием Закона № 163-ФЗ в законодательство впервые введен запрет на налоговые злоупотребления. Новшество представлено ст. 54.1 НК РФ, устанавливающей пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов. Согласно данной статье налогоплательщик должен быть добросовестным и не допускать любого искажения сведений о фактах хозяйственной деятельности, отображающихся в налоговом и (или) бухгалтерском учете, а также налоговой отчетности. Кроме того, он должен одновременно соблюдать следующие условия:

основной целью совершения сделки не должны быть неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

обязательство по сделке (операции) должно быть исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

При соблюдении всех указанных условий налогоплательщик может рассчитывать на уменьшение налоговой базы или суммы налога, подлежащей уплате.

При решении вопроса об обоснованности налоговой выгоды во взаимоотношениях с контрагентами, не имеющими необходимых условий для экономической деятельности, определяющее значение имеет действительное (реальное) совершение тех хозяйственных операций, которые повлекли затраты налогоплательщика. См. постановления Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.10.2017 № 17АП-13437/2017-АК по делу № А50-11175/2017, от 13.10.2017 № 17АП-13671/2017-АК по делу № А50-11339/2017, от 04.10.2017 № 17АП-11593/2017-АК по делу № А50-10371/2017.

"О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации"

Комментарий

Положения НК РФ позволяют плательщикам уменьшать сумму налогов (налоговую базу) и взносов. Например, при исчислении НДС или НДФЛ можно применить вычеты, а при расчете налога на прибыль – учесть расходы. Законодатель ужесточил правила такого уменьшения.

Когда не получится уменьшить налог (взнос)

Закон ввел новое правило: плательщик не может уменьшить налоговую базу или сумму налога (взноса), если он исказил сведения о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, которые отражаются в налоговом или бухгалтерском учете либо отчетности. Под фактом хозяйственной жизни понимается сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение налогоплательщика (п. 8 ст. 3 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Так на законодательном уровне закреплен подход, который ранее сложился в судебной практике: если операции учтены не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, то полученная в связи с этим налоговая выгода является необоснованной и в ее получении отказывают (п. 7 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды").

Отметим, что новые нормы не поясняют, что следует понимать под искажением сведений о фактах хозяйственной жизни (об объекте налогообложения). Очевидно, что под искажением фактов понимается несоответствие данных учета реальности. В связи с этим, полагаем, на практике по-прежнему будут споры об установлении этой реальности.

Не вполне ясно, включает ли искажение сведений неумышленные счетные ошибки. Если следовать буквальному толкованию новой нормы, то налоговый вычет (признание расходов) невозможен, если в декларации допущена такая ошибка. Вместе с тем положения ст. 81 НК РФ позволяют исправить данную ошибку путем подачи уточненной декларации. В связи с этим возникает еще один вопрос: можно ли уменьшать налог в таком случае?

Условия уменьшения налога

Если плательщик не исказил сведения о фактах хозяйственной жизни (об объекте налогообложения), он может претендовать на уменьшение налога при одновременном соблюдении следующих условий:

основной целью сделки (операции) не была неуплата или зачет (возврат) налога. Другими словами, в уменьшении налога откажут, если это была главная цель и реальная экономическая деятельность отсутствовала. Такой подход разделяет и судебная практика (п. 9 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53);
контрагент плательщика исполнил свои обязательства по сделке (операции).

Последний пункт вызывает ряд вопросов.

Первое. Не уточнено, на какой момент обязательства контрагента перед плательщиком должны быть исполнены: на момент заявления уменьшения налога в декларации или на момент налоговой проверки деятельности плательщика. Полагаем, что безопаснее не заявлять уменьшение налога до исполнения партнером своих обязательств.

Второе. Распространяется ли ограничение на те обязательства, которые вообще не будут исполнены контрагентом? Например, можно ли по-прежнему списывать в расходы безнадежные долги по ст. 266 НК РФ или это будет незаконным, так как условия уменьшения налоговой базы не соблюдаются?

Третье. В настоящее время НК РФ не ставит уменьшение налога (взноса) в зависимость от исполнения контрагентом своих обязательств. Например, вычет авансового НДС у покупателя возможен после перечисления предоплаты (см. ) без отгрузки товара, т.е. до исполнения продавцом своих обязательств. Однако новые нормы запрещают такой вычет.

В свете новых норм не вполне ясно, будут ли применяться на практике специальные положения НК РФ об уменьшении налога до исполнения обязательств контрагентом (о вычете авансового НДС у покупателя, об учете в расходах безнадежных долгов и пр.). В такой ситуации остается ждать разъяснений контролирующих органов и судебной практики.

Что не влияет на возможность уменьшения налога (взноса)

В новом законе есть и положительные для налогоплательщика моменты. Так, приведены основания, по которым налоговики не могут отказать в уменьшении налога (взноса):

подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом;
нарушение контрагентом законодательства о налогах и сборах;
у налогоплательщика есть возможность получить тот же экономический результат при совершении иных законных сделок (операций).

Это возможно при условии, что налогоплательщик не исказит сведения о фактах хозяйственной жизни (об этом см. ).

Ранее суды придерживались такой же точки зрения. Они не признавали налоговую выгоду необоснованной по этим основаниям, отвергая придирки налоговиков (п. 4 , , 10 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53).

В силу вступили поправки к НК РФ, определяющие пределы законной и незаконной оптимизации налогов. РБК проанализировал, как новые правила повлияют на налогоплательщиков и придется ли бизнесу перестраивать налоговую политику

Фото: Игорь Зарембо / РИА Новости

В конце прошлой недели вступили в силу поправки в Налоговый кодекс (НК), дополняющие его новой статьей 54.1 «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов», которые устанавливают пределы прав налогоплательщиков на оптимизацию налогов. По сути поправки определяют, что считать обоснованной и необоснованной налоговой выгодой.

Необоснованной налоговая выгода будет считаться, если она получена в результате искажения сведений в учете или отчетности налогоплательщика. Если искажений нет, получение налоговой выгоды считается обоснованным при соблюдении одновременно двух условий. Первое — основной целью сделки не является неуплата (или возврат) налога. Второе — сделка реальна: стороны свои обязательства по ней исполняют. Это, считают законодатели, будет препятствовать использованию налогоплательщиками фирм-однодневок.

Также поправками закрепляется в НК РФ отказ от формального подхода налоговиков к выявлению необоснованной налоговой выгоды. Если первичные документы подписаны неуполномоченным лицом, контрагент является нарушителем налогового законодательства или тот же экономический результат можно было получить при совершении иных сделок, теперь само по себе не должно говорить налоговикам о неправомерности налоговой выгоды.

Положения закона распространяются не только на налоги, но и на страховые взносы и сборы, им должны подчиняться и налоговые агенты. Установить обоснованность налоговой выгоды налоговый орган может только при проведении проверки, по выездным налоговым проверкам положения закона начали приниматься с 19 августа, по камеральным проверкам — с третьего квартала 2017 года.

До появления поправок ясных правил, которые бы четко проводили границу между законной оптимизацией и уклонением от налогов, в законодательстве не содержалось. Последние десять лет споры бизнеса с Федеральной налоговой службой рассматривались арбитражными судами в рамках концепции необоснованной налоговой выгоды. Концепция необоснованной налоговой выгоды была введена в судебную практику Высшим арбитражным судом (ВАС) в 2006 году (постановление пленума ВАС от 12 октября 2006 года №53 «Об оценке арбитражными судами необоснованности получения налоговой выгоды»). Арбитражные суды в каждом рассматриваемом случае исследовали обстоятельства сделки и определяли, насколько действия компаний соответствуют формальным критериям, утвержденным ВАС России.

Чтобы оценить, как именно новые правила игры повлияют на взаимоотношения налоговиков и налогоплательщиков, решения арбитражных судов и в какой мере бизнесу придется перестраивать налоговую политику, РБК опросил юристов в области налогового права. Общая оценка — скорее со знаком «минус», хотя определенные плюсы, например отказ от формального подхода, эксперты все же отмечают. Юристы считают, что закон может негативно повлиять на бизнес: новая норма дает больше возможностей налоговым органам для доначисления налогов и сокращает число механизмов защиты для добросовестных налогоплательщиков. У ФНС — противоположная позиция.

Долой формализм

Очевидный плюс поправок — теперь в НК РФ четко декларирован отказ от формального подхода к выявлению необоснованной налоговой выгоды. «Фактически уходят в прошлое те случаи, когда налоговая могла, например, отказать в возмещении налога налогоплательщику или отказать в признании расходов только потому, что в счете-фактуре пропущена запятая или допущена техническая ошибка. Закон ясно провозглашает приоритет реальности сделки над любыми ошибками, — рассказывал депутат, один из авторов поправок Андрей Макаров. — Теперь налогоплательщик не будет отвечать в тех случаях, если его контрагент не заплатил налоги».

Компании сталкивались с формальным подходом налоговых органов настолько часто, что ФНС даже пришлось издавать письмо, чтобы немного остудить пыл на местах, рассказывает партнер адвокатского бюро А2 Михаил Александров. Более 90% доначислений налогов по результатам выездных налоговых проверок приходилось на претензии к подписям на документах и сомнениям в добросовестности контрагентов, поясняет руководитель правового департамента Heads Consulting Диана Маклозян. «Суммы доначисления по выездным налоговым проверкам редко составляют менее 15 млн руб. Почти каждое решение по выездной налоговой проверке оспаривалось, причем до момента вынесения решения судом со счета компании уже списывались деньги, если денежных средств недостаточно, блокировались счета, и по сути деятельность компании была парализована», — говорит Маклозян.

Фото: Дмитрий Феоктистов / ТАСС

Реальность сделки вместо «должной осмотрительности»

Исполнение обязательств контрагентом по сделке как подтверждение ее реальности вместо бесконечных проверок налогоплательщиком своих контрагентов как из числа поставщиков, так и из рядов покупателей (а именно это требовалось раньше) — тоже, по идее, должно быть в плюс налогоплательщикам, считают опрошенные РБК эксперты.

Последнее время сам факт контрактных отношений с фирмами-однодневками (о чем налогоплательщик может и не знать) зачастую рассматривался арбитражными судами как бесспорное доказательство получения необоснованной налоговой выгоды.

«Тенденции в подходе судов к делам о необоснованной налоговой выгоде существенно ужесточились примерно с 2015-2016 годов — в настоящее время абсолютное большинство таких дел рассматривается не в пользу налогоплательщиков», — рассказывает руководитель группы разрешения налоговых споров Goltsblat BLP Александр Ерасов. Такой разворот в арбитражной практике совпал по времени с упразднением Высшего арбитражного суда России. В августе 2014 года Высший арбитражный суд прекратил свою деятельность, и начала действовать учрежденная в это же время коллегия Верховного суда по экономическим спорам. До 2015 года ситуация была лучше. Если компании удавалось доказать, что она проявила должную осмотрительность (один из критериев добросовестности налогоплательщика, утвержденных пленумом ВАС РФ) при выборе контрагента, то суды при условии реального совершения сделки поддерживали налогоплательщика.

Характерным является в этом отношении дело компании «Метинвест Евразия» (копии судебных решений размещены в СПС «Консультант Плюс»). Она дважды — в 2015 и в 2017 годах — оспаривала решения налоговой инспекции о доначислении налогов. В обоих случаях компании вменялось получение необоснованной налоговой выгоды при заключении контракта с перевозчиком. Налоговая инспекция сочла оплаченные компанией транспортные перевозки фиктивными. Арбитражный суд Московского округа пришел к противоположным выводам. В первый раз суд встал на сторону «Метинвест Евразия», но уже в 2017-м поддержал налоговую инспекцию.

Еще один пример. В 2014 году компании из Башкирии «Опытный завод Нефтехим» (входит в число крупнейших налогоплательщиков) удалось выиграть в трех инстанциях судебный спор с Межрегиональной инспекцией ФНС о якобы скрытых налогах в размере более 120 млн руб. Налоговая инспекция тогда посчитала, что завод не приобретал химическое сырье (как было указано в отчетности), а при производстве использовал простую воду. Арбитражные суды тогда не нашли признаков получения компанией из Башкирии необоснованной налоговой выгоды. Однако коллегия Верховного суда по экономическим спорам решения судов отменила. Свое решение коллегия обосновала тем, что арбитражный суд не исследовал саму возможность исполнения сделки контрагентом завода.

Теперь, согласно поправкам, исполнения сделки контрагентом достаточно для получения обоснованной налоговой выгоды. Но юристы указывают на несколько серьезных «но»: реальность сделки в результате исполнения ее контрагентом еще надо будет доказать. По их мнению, от детальной проверки контрагентов налогоплательщикам уйти все равно не удастся.

ФНС может счесть выгоду необоснованной, если не будет доказано, что у контрагента есть необходимые для оказания услуги оборудование и персонал, приводит пример Диана Маклозян. Поэтому важно проверить контрагента перед заключением сделки, убедиться, что у него есть необходимые ресурсы для выполнения условий договора.

Теперь бизнес должен превентивно формировать защитные механизмы, соглашается управляющий партнер юридической компании «Лемчик, Крупский и Партнеры»Александр Лемчик. Чтобы у налоговых органов не возникло выводов о необоснованности налоговой выгоды, компаниям надо собирать «досье о реальности сделки»: фотоотчеты, протоколы встреч, переписка, контактные данные, коммерческие предложения, информация о внутренних тендерах при заключении контрактов, служебные записки о экономической, производственной, организационной необходимости заключения контрактов. Юридически правильный документооборот и должная осмотрительность также сыграют в пользу налогоплательщика, уверен он.

Деловая цель вместо экономической целесообразности

Второе обязательное условие, при котором компании смогут учитывать расходы и вычеты из налоговой базы, — наличие деловой цели сделки, а не только желания оптимизировать налоги.

Концепция деловой цели достаточно распространена в налоговых правоотношениях европейских стран. Суть ее заключается в том, что действия налогоплательщика не ставятся под сомнения, если у него есть разумная экономическая цель помимо собственно оптимизации налогов. «Поправки в НК РФ — это попытка законодателей ввести понятие деловой цели, которое перекочевало в российскую практику из зарубежной доктрины business purpose, легитимированной в 2006 году ВАС РФ», — говорит партнер юридической фирмы TertychnyAgabalyan Марат Агабалян.

В России попытки установить обязательность деловой цели как непременного условия признания расходов и вычетов делались неоднократно. Впервые эту концепцию предложили юристы компании Нaarmann, Hemmelrath & Partner, выигравшей еще в 2006 году конкурс администрации президента на разработку механизма разграничения законной и незаконной оптимизации налогов. Однако закрепить эту норму в кодексе законодатели тогда не решились.

Арбитражные же суды рассматривали деловую цель сделки как важное, но далеко не единственное условие права налогоплательщика на признание расходов.

Впрочем, юристы считают, что на практике при спорах с налоговиками поправка сильно ситуацию не изменит. Так, в поправках не описаны способы доказать, что основной целью совершения сделки не является неуплата налога, размышляет Диана Маклозян, а значит, эти вопросы опять будет решать суд. Например, если вы занимаетесь продажей продуктов, то расходы на закупку строительного оборудования вызовут вопросы у налоговой, приводит пример Маклозян. Поэтому надо четко понимать, как расходы связаны с вашей деятельностью и каким образом при проверке вы сможете доказать, что услуги были реально получены. «Скорее всего, ФНС РФ будет продолжать оспаривать экономическую целесообразность сделок налогоплательщиков. Ведь новые правила этого прямо не запрещают», — согласен и Марат Агабалян.

Иначе думает руководитель правового департамента ФНС России Олег Овчар: «Информация о нарушениях компанией налогового законодательства может быть самой различной. Вводить какие-либо ограничения по использованию этой информации для выявления нарушений по уплате налогов и возврате средств в бюджет никто не будет. Но экономическую целесообразность сделок мы не исследуем. Мы проверяем, во-первых, была ли сделка исполнена контрагентом, во-вторых, были ли обоснованы расходы по сделке, то есть послужили ли они достижению экономического результата. Вот и всё».

НК РФ vs постановление пленума ВАС

Отдельный вопрос, который остается открытым, — как поправки НК РФ будут работать вместе с действующим постановлением пленума ВАС РФ, указывают опрошенные РБК юристы. Их мнения по этому поводу разошлись.

Так, Марат Агабалян считает, что поправки в Налоговый кодекс внесены с целью привести действующее законодательство в соответствие со сложившейся судебной практикой. «Новая статья 54.1 НК РФ дополняет постановление пленума Высшего арбитражного суда, но принципиально нового ничего не вносит», — говорит он. Схожее мнение у Александра Ерасова: «Фактически новая статья (54.1 Налогового кодекса. — РБК ) представляет из себя сокращенную версию постановления ВАС №53». Но, оговаривается он, «со множеством пробелов и весьма нечеткой терминологией». Остается надеяться, продолжает Ерасов, что при рассмотрении споров в целях защиты добросовестного бизнеса арбитражные суды в дополнение к положениям новой статьи будут продолжать применять также и отсутствующие в ней положения постановления пленума ВАС».

В новой статье отсутствуют и такие важнейшие гарантии, как презумпция добросовестности налогоплательщика, концепция должной осмотрительности и действительного экономического смысла сделок, добавляет Ерасов, которые устанавливались постановлением ВАС. Законодатель не построил новые рельсы, а проложил дополнительные пути налоговым органам, указывает и старший юрист BGP Litigation Денис Савин.

Олег Овчар видит совместную работу поправок и постановления пленума ВАС следующим образом: «Мы (налоговое ведомство. — РБК ) стремимся к прозрачности во взаимоотношениях с бизнесом. Новая статья 54.1 ввела в Налоговый кодекс два ясных и понятных условия признания расходов по сделке: реальность исполнения обязательств контрагентом и ее деловая цель. Эти условия основные. На их основании будут приниматься решения о признании либо непризнании расходов и вычетов. Прочие критерии, в том числе и упомянутые пленумом ВАС в постановлении №53, могут использоваться как дополнительные».

Бизнесу предписана бдительность

С учетом всего вышесказанного бизнесу стоит удвоить бдительность, резюмирует Александр Ерасов: «Новая статья 54.1 НК РФ предусматривает гораздо меньше механизмов для защиты прав добросовестного бизнеса по сравнению с постановлением ВАС №53 и гораздо больше возможностей для обоснования налоговыми органами произведенных доначислений».

Кроме того, закон пронизан новой терминологией, но не дает определения этих терминов, указывает Савин: «Например, не совсем понятно, что следует понимать под «искажением сведений о фактах хозяйственной жизни», «правами при исчислении налоговой базы». Это дает возможности для крайне широкой трактовки норм закона, считает юрист.

Также предпринимателям не стоит думать, что способы получения налоговой выгоды, не попадающие под действие норм нового закона, теперь легализованы, поясняет Денис Савин. Такие методы агрессивной налоговой оптимизации, как или привлечение офшорных компаний, действительно не попадают под действие новой статьи НК, объясняет он, но в суде ФНС все еще может доказать нелегальность этих схем, опираясь на все то же постановление ВАС.

Компания СКБ Контур 21-22 ноября проведет в Московском дворце молодежи традиционную, уже четырнадцатую по счету конференцию. На этот раз мероприятие будет называться « ». Принять участие в семинаре можно будет не только очно, но и удаленно.

Темы и лекторы

Основными темами конференции станут:

новая форма счета-фактуры и порядок его заполнения;
налоговый контроль и внесение запрета на минимизацию налогов в НК РФ;
изменения в ПБУ об учетной политике;
страховые взносы после передачи в ФНС;
новые правила ведения кассовых операций;
применение онлайн-ККТ;
сложные вопросы по налогу на прибыль;
заполнение 6-НДФЛ и увязка данных с 2-НДФЛ;
начисление пособий из средств ФСС.

Интерактив

Уникальная особенность «Контур.Конференции» — специальное мобильное приложение, где в режиме реального времени участники общаются с экспертами, организаторами и друг с другом. В приложении можно отправлять вопросы выступающим спикерам, переписываться в чате с другими участниками, получать консультации от экспертов СКБ Контур. А еще участвовать в профессиональной игре — отвечать на вопросы и бороться за призы.

В течение двух дней для посетителей конференции будут работать зоны консультаций. Это возможность познакомиться с программными продуктами СКБ Контур и задать свои вопросы специалистам компании. Участникам не только расскажут о том, как пользоваться веб-сервисами, но и проконсультируют по бухгалтерским и юридическим вопросам.

Лично и онлайн

Для удобства участников «Контур.Конференция» проходит сразу в двух форматах: очное посещение и онлайн-трансляция. Если кто-то не может прийти на мероприятие, он сможет смотреть конференцию в прямом эфире. При этом «заочники» смогут пользоваться мобильным приложением: отправлять вопросы, общаться в чате и т.д.