Норматив признания представительских расходов в целях налогообложения. Учет представительских расходов: все официально. Наиболее частой ошибкой является включение в представительские расходы

Р асходы, которые можно провести в учете как представительские, уменьшают налогооблагаемую прибыль (т.е. идут в затраты). Но тут нужно знать, во-первых, какие расходы вообще реально провести как представительские, а на какие налоговики «никогда не согласятся», и, во-вторых, какой комплект документов в качестве доказательств позволит бухгалтерии «спать спокойно» (речь идет о приказе, программе и смете расходов на представительское мероприятие, отчете о его проведении, а также о комплекте первичных бухгалтерских документов).

Прежде всего необходимо определиться, что такое представительские расходы и в каких случаях предприятие сталкивается с такого рода затратами. Как правило, для развития бизнеса, расширения взаимного сотрудничества с партерами и клиентами, в целях заключения новых договоров компании проводят различного рода мероприятия, организуют встречи и переговоры. На проведение презентаций, официальных приемов для постоянных и потенциальных клиентов требуются значительные денежные затраты. Вот тут предприятие и сталкивается с так называемыми представительскими расходами, которые следует документально правильно оформить и отразить в бухгалтерском и налоговом учете. В противном случае не избежать претензий со стороны контролирующих органов.

Понятие представительских расходов

Для отнесения тех или иных затрат к представительским расходам необходимо определиться с самим понятием. Если обратиться к положениям подп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ, то станет ясно, что представительскими расходами являются расходы, связанные с официальным приемом и (или) обслуживанием лиц:

• представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества;
• участников, прибывших на заседание совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика.

А вот само место проведения представительских мероприятий значения не имеет. Это важно уяснить, так как в деловой практике распространено проведение представительских встреч как в формальной, так и в неформальной обстановке за пределами офиса.

Само понятие официального приема установлено в п. 2 ст. 264 НК РФ. Таковым признается завтрак, обед или иное аналогичное мероприятие для представителей других организаций, а также официальных лиц вашей организации, участвующих в переговорах (либо на заседании руководящего органа компании).

Здесь же приведено, что под обслуживанием понимается:

• транспортное обеспечение доставки участвующих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно;
• буфетное обслуживание во время переговоров;
• оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

Таким образом, мы определились с перечнем представительских расходов, который также нашел отражение в письмах Минфина России от 09.10.2012 № 03-03-06/1/535, от 01.12.2011 № 03-03-06/1/796.

Обратите внимание:

• указанный перечень является закрытым и расширительному толкованию не подлежит (упомянутые выше письма Минфина России и письмо ФНС России от 18.04.2007 № 04-1-02/306@);
• финансовое ведомство требует документально доказать необходимость каждого конкретного мероприятия для целей получения прибыли, чтобы расходы на него можно было признать представительскими (т.е. не списывать их за счет чистой прибыли).

Что не входит?

На первый взгляд, приведенные выше определения Налогового кодекса кажутся ясными и понятными. Но когда на практике начинаешь их применять, возникают вопросы. Попробуем с ними разобраться. Здесь важна позиция налоговиков о том, какие конкретные расходы они готовы признать представительскими, а на что ни при каких обстоятельствах не согласятся.

Аренда помещения

Для организации официального приема или заседания частенько арендуют помещение (например, переговорную комнату в бизнес-центре или зал покрупнее). Но в п. 2 ст. 264 НК РФ, где указан исчерпывающий перечень расходов, аренды нет. Вот откуда весь «сыр-бор» про расходы по аренде помещения - налоговики не признают их представительскими.

Организация развлечений

К представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний (абз. 2 п. 2 ст. 264 НК РФ). При этом к расходам на организацию развлечений, в частности, относятся расходы на фуршет, теплоход и артистов в рамках развлекательной программы, организованной после официальной части представительского мероприятия (письмо Минфина России от 01.12.2011 № 03-03-06/1/796).

А как быть с физлицами?

В п. 2 ст. 264 НК РФ конкретно говорится о возможности учесть расходы как представительские, только если они пошли на подготовку официального приема и обслуживания представителей других организаций. Т.е. это не касается физических лиц!

Исключение составляют расходы на проведение переговоров с физическими лицами, которые являются клиентами организации (письмо Минфина России от 27.03.2009 № 03-03-06/2/64), а также с индивидуальными предпринимателями.

Транспортное обслуживание и проживание

НК РФ в понятие обслуживания представителей других организаций включает их транспортное обеспечение - доставку участников мероприятия до места проведения и обратно (абз. 1 п. 2 ст. 264 НК РФ).

И часто принимающая сторона берет на себя обязанность по оплате для приглашенных лиц авиационных и железнодорожных билетов, расходы по доставке их на мероприятие от вокзала до гостиницы, по оплате проживания и прочее.

Но при этом на практике налоговики отказываются принимать в учете в составе представительских расходов затраты на визовую поддержку, а также оплату авиационных и железнодорожных билетов для представителей иностранных государств, расходы на доставку прибывших иностранцев на мероприятие от вокзала до гостиницы (или до специально арендованного помещения), а также расходы по их проживанию (см. письмо ФНС России от 18.04.2007 № 04-1-02/306, аналогичную позицию высказал Минфин России в письме от 16.04.2007 № 03-03-06/1/235).

В тоже время затраты по доставке иностранных представителей к месту проведения представительского мероприятия относятся к представительским расходам (письмо УФНС по г. Москве от 14.07.2006 № 28-11/62271).

Контролирующие органы считают, что расходы принимающей стороны по оплате проживания прибывших лиц, если переговоры длятся несколько дней, не являются представительскими (письма Минфина России от 01.12.2011 № 03-03-06/1/796, УФНС Росси по г. Москве от 06.12.2007 № 21-11/116748).

Но некоторые суды допускают учет расходов на проезд и проживание прибывшей стороны в качестве представительских. Они полагают, что такие затраты в целях п. 2 ст. 264 НК РФ относятся к «обслуживанию представителей» (см. постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.03.2007 № Ф04-9370/2006(30552-А81-27)).

Проблема связана с тем, что затраты на оплату проезда и проживания признаются в качестве командировочных расходов у отправляющей стороны. Поэтому, во избежание проблем со стороны проверяющих органов, целесообразно распределить такого рода затраты между участниками переговоров.

Сувениры

В ходе переговоров стороны, как правило, обмениваются сувенирной продукцией с символикой своего предприятия. Таковыми могут быть блокноты, ручки, ежедневники и т.д. По мнению налоговых органов, такого рода расходы не могут быть признаны в качестве рекламных в силу определенного круга лиц, в то же время затраты на такого рода продукцию можно учесть в качестве представительских расходов (согласно письмам МНС России от 16.08.2004 № 02-5-10/51, УФНС России по г. Москве от 30.04.2008 № 20-12/041966.2). Но Минфин России подобного рода затраты включать в представительские расходы отказывается, т.к. они не поименованы в п. 2 ст. 264 НК РФ (см. письмо от 16.08.2006 № 03-03-04/4/136). В подобных ситуациях организация сама должна принимать решение, какими разъяснениями руководствоваться, и понимать, что, возможно, придется доказывать свою правоту.

Питание представителей

Зачастую принимающая сторона несет расходы на проведение ужинов, например, в ресторане, которые могут проходить и в позднее время. Как определиться с такого рода затратами?

Официальная позиция контролирующих органов сводится к тому, что организация должна оформить ряд документов, служащих для подтверждения представительских расходов. Таковыми могут являться:

• приказ руководителя для подтверждения расходов на указанные цели,
• смета и отчет по проведенному представительскому мероприятию с отражением цели,
• а также первичные подтверждающие документы.

Если проведенное мероприятие (ужин в ресторане) не носит официального характера либо отсутствуют документы, подтверждающие проведение на нем деловых переговоров, расходы по его проведению не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли (письмо Минфина России от 01.11.2010 № 03-03-06/1/675).

А если вы оформили все необходимые подтверждающие документы, то учесть расходы на завтраки, обеды и ужины участников деловых переговоров как представительские получится лишь в пределах установленного лимита, а именно - в пределах 4% от расходов организации на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период (согласно письму Минфина России от 22.03.2010 № 03-03-06/4/26; в этом же письме приведен перечень документов, обосновывающих представительские расходы; такой же перечень дан в письме Минфина России от 13.11.2007 № 03-03-06/1/807; на рассмотрении этих документов мы подробно остановимся ниже).

Спиртные напитки

Без алкогольной продукции во время проведения деловых встреч редко можно обойтись.

Раньше разъяснения Минфина относительно расходов на алкоголь носили размытый характер (см. письма Минфина России от 19.11.2004 № 03-03-01-04/2/30, от 09.06.2004 № 03-02-051/49), но в более позднем письме было прямо сказано, что в расходах на организацию официальной встречи с клиентами по обсуждению вопросов по заключению договоров учитываются в том числе затраты на приобретение спиртных напитков (письмо Минфина России от 25.03.2010 № 03-03-06/1/176).

Оформление залов

В приведенном выше письме № 03-03-06/1/176 финансовое ведомство затронуло еще один важный вопрос: расходы на приобретение призов, изготовление дипломов, оформление зала п. 2 ст. 264 НК РФ не предусматривается, следовательно, они не могут быть учтены в составе представительских расходов для целей налогообложения прибыли.

Значит, такого рода затраты полностью могут быть покрыты только из чистой прибыли предприятия даже при их правильном документальном оформлении, что в принципе не выгодно: придется заплатить с этих сумм 20% в бюджет.

Официальный характер приема

Еще раз обращаем ваше внимание, что в п. 2 ст. 264 НК РФ говорится об официальном приеме. Это значит, что когда происходит встреча двух организаций, но она не носит официального характера, либо если вы не собрали документальных доказательств официальности деловых переговоров, то расходы по их проведению ваша организация не сможет учесть как представительские для целей налогообложения прибыли.

При проведении переговоров в рамках производственных командировок следует применять аналогичный порядок признания таких затрат .

Следует отметить, что для подтверждения официального статуса проводимого представительского мероприятия организации понадобится оформить дополнительные документы:

• программа (план) мероприятия (здесь важно указать цель, место и сроки его проведения);
• список официальных лиц, принимающих участие в мероприятии, как со стороны приглашенных партнеров, так и со стороны самой организации (такой список может быть включен в приказ о проведении мероприятия или / и в программу этого мероприятия);
• отчет (акт) по результатам проведенного мероприятия, утвержденный руководителем организации (с указанием сумм фактически произведенных расходов).

Документальное оформление представительских расходов

Размер затрат на организацию представительского мероприятия может быть значителен. Поэтому важно правильно оформить документы на те расходы, которые реально провести в учете как представительские. Это поможет сэкономить на налогах и избежать проблем с контролирующими органами в виде нареканий, штрафов и пеней.

Исходить нужно из трех основных принципов учета представительских расходов:

• официальность проводимого мероприятия;
• экономическая обоснованность производимых расходов;
• документальное подтверждение понесенных расходов.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные :

• документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо
• документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или)
• документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы.

Напоминаем, что с 1 января 2013 г. действует новый Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» . Старый закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ действовал до 31.12.2012 .

В ст. 9 нового Закона № 402-ФЗ указано, что каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом, который должен содержать следующие обязательные реквизиты:

• наименование документа;
• дата составления документа;
• наименование экономического субъекта, составившего документ;
• содержание факта хозяйственной жизни;
• величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;
• наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за правильность ее оформления, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за правильность оформления свершившегося события;
• подписи лиц с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Обратите внимание: в прежнем Законе № 129-ФЗ говорилось, что первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. В новом Законе № 402-ФЗ упоминание об альбомах унифицированных форм отсутствует. Формы первичных учетных документов, применяемых организацией, теперь утверждаются приказом руководителя (ч. 4 ст. 9 Закона № 402-ФЗ).

Мы уже приводили перечень документов, служащих подтверждением представительских расходов, который требует Минфин России в своих разъясняющих письмах . Сведем все воедино, и у нас получится:

• приказ (распоряжение) об осуществлении расходов на представительские цели;
• смета представительских расходов;
• первичные документы на приобретенные товары и оплату услуг, необходимых для организации представительского мероприятия;
• отчет о расходах по проведенному представительскому мероприятию (в одном документе можно отчитаться сразу за несколько мероприятий), в котором отражаются:
• цель и результаты мероприятия,
• сумма расходов на представительские цели,
• а также иные необходимые данные.

При этом все расходы, перечисленные в отчете, должны быть подтверждены соответствующими первичными документами.

Приказ (распоряжение)

Для проведения представительского мероприятия необходимо оформить приказ (распоряжение), причем приказ всегда издается под конкретное мероприятие (см. Пример 1).

В приказе отражается задание на его организацию, устанавливаются сроки подготовки и проведения, лицо, ответственное за это, а также за подготовку и представление на утверждение программы мероприятия и сметы представительских расходов. Важно указать в документах (приказе и /или программе, отчете) перечень лиц, участвующих с обеих сторон, - в дальнейшем затраты только на этих лиц будут приняты в расходы. Кроме того, должно прослеживаться наличие непосредственной связи между:

• вопросами, являющимися предметом переговоров, и
• служебными обязанностями, предусмотренными трудовыми договорами / должностными инструкциями участников переговоров.

В противном случае расходы, в частности, на посещение экскурсий, музеев, театра, концерта в рамках утвержденного плана (программы) по проводимому мероприятию могут рассматриваться как доход физических лиц - участников мероприятия с последующим начислением суммы налога (НДФЛ) в соответствии с гл. 23 НК РФ (письмо Минфина России от 11.12.2012 № 03-04-05/4-348). Если же вы документально докажете представительский характер этих расходов, то налоги не придется уплачивать ни организации (налог на прибыль в размере 20%), ни работникам (налог на доходы физических лиц в размере 13%).

В приказе необходимо раскрыть цель намеченного мероприятия, ее производственную необходимость и экономическую обоснованность (важно отметить, что данное мероприятие направлено на получение дохода).

С приказом необходимо ознакомить всех лиц, указанных в качестве участников мероприятия.

Программа мероприятия и смета расходов

В программе мероприятия также необходимо отразить его цель, которая преследует получение дохода (как и в приказе). Здесь указываются представители обеих сторон (приглашенной и приглашающей). Отражаются даты, время и место проведения мероприятия.

Этот документ также является подтверждением официального характера мероприятия, его экономической оправданности. Поэтому к его оформлению следует тщательно подойти и иметь в комплекте все документы, обосновывающие проведение официального мероприятия. Обычно он разрабатывается ответственным за мероприятие лицом и утверждается руководителем. См. Пример 2.

Пример 1

Свернуть Показать

Пример 2

Свернуть Показать

Пример 3

Свернуть Показать

И уже на основании утвержденной программы составляется смета расходов. В ней перечисляются статьи затрат, которые будут произведены в рамках конкретного мероприятия, с указанием максимально предусмотренных сумм по каждой статье, а также итоговых данных.

Следует отметить, что при отсутствии сметы представительских расходов могут возникнуть претензии со стороны контролирующих органов. Для них это будет означать ситуацию, когда предприятие даже приблизительно не имеет представления, во сколько ей обойдется запланированное мероприятие... и свою позицию организация будет вынуждена отстаивать в суде.

Разрабатывается данный документ лицом, назначенным в приказе. Утверждается смета руководителем предприятия. См. Пример 3. Т.к. документ финансовый, то на него нужно поставить печать организации (ее оттиск удостоверяет подпись руководителя в грифе утверждения).

После утверждения сметы лицу, отвечающему за проведение официального мероприятия, выдаются денежные средства под отчет по расходному кассовому ордеру.

Для этого на предприятии оформляется письменное заявление подотчетного лица, составляемое в произвольной форме и содержащее резолюцию руководителя о сумме наличных денег и сроке, на который они выдаются. Подотчетное лицо не позднее 3 рабочих дней после указанной даты должно отчитаться по этим деньгам, составив авансовый отчет.

Отчет о проведении официального мероприятия

По окончании представительского мероприятия составляется итоговый документ - отчет (см. Пример 4). Его готовит лицо, ответственное за организацию мероприятия, и утверждает руководитель. В отчете необходимо отразить: цель и результаты мероприятия; дату, место и время проведения; программу мероприятия; состав участвующих лиц.

Следует отметить, что действующее налоговое законодательство не ставит признание произведенных затрат представительскими расходами в целях исчисления прибыли в зависимость от факта достижения поставленной перед мероприятием задачи. Например, если целью мероприятия было заключение договора, то затраты на его проведение в любом случае будут учтены как представительские расходы (при выполнении озвученных выше условий) независимо от того, будет ли заключен желанный договор.

Отчет обязательно должен отразить результаты проведенных переговоров. А результатом может быть не только подписанный контракт или дополнительное соглашение к договору, но и документ о намерениях или запись о том, что стороны договорились рассмотреть предложения друг друга в течение определенного периода (например, месяца).

Очень важно, чтобы вопросы, обсуждаемые на представительском мероприятии, были связаны с основной производственной деятельностью предприятия. Именно отчет должен это подтвердить.

Пример 4

Свернуть Показать

В нем же указываются и культурные мероприятия, проводимые для приглашенной стороны, т.к. все затраты на его проведение должны быть отражены в отчете (иногда для этой цели служит отдельный акт). В любом случае все перечисленные в отчете расходы должны быть подтверждены соответствующими первичными документами, которые перечисляются и прикрепляются к авансовому отчету подотчетного лица. А в отчете о проведении представительского мероприятия достаточно указания общих сумм по каждой статье затрат. Удобно оба отчета составлять одновременно .

Для подтверждения расходов на товары, работы, услуги, необходимые для подготовки и проведения мероприятия, нужно собирать первичные бухгалтерские документы (кассовые, товарные чеки, накладные, акты приема-передачи, счета, договоры, заключенные в рамках мероприятия, счета-фактуры и т.д). Важно, чтобы эти документы были оформлены в соответствии с требованиями ст. 9 Закона № 402-ФЗ . В случае отсутствия или неправильного оформления какого-либо первичного документа проверяющие органы просто исключат соответствующие затраты из расходов и они подпадут под налогообложение прибыли.

Прежде чем привести примеры различных ситуаций, демонстрирующих, когда какие первичные документы нужно собирать и сохранять, обратим ваше внимание на один принципиальный момент. В примерах будут приведены номера форм первичных документов, содержащихся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденных постановлениями Госкомстата России. Но с 01.01.2013 унифицированные формы не действуют, и каждая организация должна утвердить приказом руководителя свои формы первичных учетных документов, которые должны содержать обязательные реквизиты, перечисленные в ст. 9 Закона № 402-ФЗ. На практике организации продолжают пользоваться формами первичных учетных документов из ранее действующих альбомов унифицированных форм , просто утвердив их же своим приказом (тогда при распечатке такой формы в ее шапке больше не делают ссылки на постановление Госкомстата, которым она была утверждена).

Для чего мы объясняем эти тонкости? Дело в том, что при сборе первичных документов вам необходимо будет не только обращать внимание на их наименование, но и проверять на предмет соответствия требованиям ст. 9 Закона № 402-ФЗ (наличие обязательных реквизитов).

Если все обязательные реквизиты присутствуют, то проблем с контролирующими органами не возникнет. Если сами обнаружили ошибку, следует обратиться к поставщику с просьбой о замене документа на новый - правильно оформленный.

Пример 5

Для подтверждения каких расходов какие первичные документы нужно собирать

Свернуть Показать

Если предприятие заказывало услуги такси для доставки приглашенных лиц до места официальной встречи, то целесообразнее всего заключить договор с транспортной компанией об оказании этих услуг. По окончании мероприятия от этой организации необходимо получить:

• акт выполненных работ с отражением произведенных поездок по дням и времени;
• счет-фактуру;
• путевые листы автомобилей, оказывающих транспортные услуги (форма № 3);
• счета на оплату.

Если же вы обращались не в организацию, а к «простому таксисту», то у него нужно получить чек ККТ на оплату проезда.

Цветы целесообразно заказывать у конкретных фирм, чтобы получить:

• счет-фактуру;
• счет на оплату (при безналичном расчете) или чек ККТ (при наличном расчете).

Если цветы приобретены в цветочном магазине, то необходимо иметь чек ККТ для подтверждения затрат.

Обычно сувенирную продукцию с нанесенной символикой заказывают не под конкретное представительское мероприятие, а сразу для разных целей оптом, поэтому к моменту подготовки представительского мероприятия такая продукция уже лежит на вашем складе. Для ее получения (списания) необходимо требование-накладная (форма № М-11).

Закупка продуктов для кофе-брейка. Целесообразнее всего приобретать подобную продукцию в больших супермаркетах, где оплата производится по карте. Такие магазины выдают:

• товарную накладную (форма № ТОРГ-12);
• счет-фактуру.

Эти документы не вызывают подозрений у проверяющих органов. Кроме того, на основании полученного счета-фактуры уменьшается сумма НДС, подлежащая перечислению в бюджет.

Если подобные товары приобретаются за наличный расчет подотчетным лицом, то ему необходимо сохранить полученный чек ККТ для оправдания произведенных расходов.

Для внутреннего перемещения товаров служит накладная унифицированной формы № ТОРГ-13.

Завтраки / обеды / ужины в кафе / ресторане, буфетное обслуживание силами сторонней организации. Данные расходы оформляются:

• счетами,
• договорами на оказание услуг,
• заказ-счетами (форма № ОП-20),
• актами на отпуск питания по безналичному расчету (форма № ОП-22).

Для отражения расходов на проживание в гостинице вам нужно взять чек ККТ или БСО - бланк строгой отчетности (письмо Минфина России от 07.08.2009 № 03-01-15/8-400).

Приобретение билетов в театр (на концерт). Прежде всего необходимо сохранить сами билеты, по которым приглашенные гости наслаждались культурной программой.

Если билеты приобретались у фирмы, то можно также подтвердить расходы накладной на приобретение входных билетов (форма № ТОРГ-12).

Оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате предприятия. Если переводчик был нанят путем подписания договора с фирмой, оказывающей подобные услуги, то подтверждающими документами будут:

• оригинал подписанного двухстороннего договора;
• акт выполненных работ;
• счет-фактура;
• счет на оплату.

Если переводчик нанимался лично по договору подряда, то необходимо иметь:

• этот договор подряда;
• акт выполненных работ с перечислением оказанных услуг (там должно фигурировать ваше мероприятие, его время и дата);
• платежный документ за оказанную услугу (расходный кассовый ордер либо платежная ведомость, платежное поручение на перечисление денег по указанным переводчиком реквизитам).

Обратите внимание: представительские расходы являются нормируемыми - включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% от расходов на оплату труда за тот отчетный (налоговый) период, в котором прошли представительские мероприятия (п. 2 ст. 264 НК РФ). Это правило действует в организациях с обычной системой налогообложения.

А вот налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения (УСН), вообще не вправе учитывать представительские расходы в целях налогообложения. Т.е. расходы-то они могут понести, но налоговые органы это просто проигнорируют и попросят с этих сумм уплатить единый налог - и все согласно действующему законодательству, основываясь на п. 1 ст. 252, п. 1 и 2 ст. 346.16 НК РФ, а также письме Минфина России от 31.07.2003 № 04-02-05/3/61.

Сноски

Свернуть Показать

Для расширения взаимовыгодного сотрудничества со своими контрагентами и заключения новых хозяйственных договоров организация должна проводить разного рода приемы. Затраты на такие мероприятия принято называть представительскими расходами.

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

В настоящее время в нормативных актах не содержится определения представительских расходов. Его можно отыскать только в Письме Минфина РФ от 06.10.1992 № 94, где оно выглядит так:
«Представительские расходы — это затраты организации, связанные с ее коммерческой деятельностью, по приему и обслуживанию представителей других организаций и учреждений (включая иностранных), прибывших для переговоров с целью установления и поддержания взаимовыгодного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета (правления) организации и ревизионной комиссии».

К представительским расходам Минфин РФ в указанном Письме относит следующие затраты:

• связанные с проведением официального приема (завтрака, обеда или другого аналогичного мероприятия) представителей (участников);
• транспортное обеспечение участников приема;
• посещение культурно-зрелищных мероприятий;
• буфетное обслуживание во время переговоров и мероприятий культурной программы;
• оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате организации.

Это же определение использовалось во всех последующих документах, которые уточняли размер представительских расходов, учитываемых в себестоимости продукции (работ, услуг) для целей налогообложения, в том числе и в Приказе Минфина РФ от 15.03.2000 № 26н «Нормы и нормативы на представительские расходы, ..., регулирующие размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения, и порядок их применения».

Признание представительских расходов в бухгалтерском учете

В бухгалтерском учете не установлено никаких ограничений по видам и размерам представительских расходов. Они включаются в состав расходов по обычным видам деятельности и признаются в том отчетном периоде, в котором возникли, независимо от времени фактической оплаты.

Основное требование — затраты на прием и обслуживание представителей других организаций должны быть связаны с установлением или поддержанием взаимовыгодного сотрудничества, а расходы на прием и обслуживание участников, прибывших на заседания совета или ревизионной комиссии — с работой этих органов. Представительские расходы, понесенные организацией, в полном объеме отражаются на счетах учета затрат.

Представительские расходы могут быть учтены в составе расходов по обычном видам деятельности предприятия (п. 5 — 8 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 33). В этом случае представительские расходы являются текущими и учитываются на счетах 26 «Общехозяйственные расходы» или 44 «Расходы на продажу» в корреспонденции со счетами:

• 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;
• 71 «Расчеты с подотчетными лицами»;
• 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

В некоторых случаях представительские расходы могут быть отнесены на капитальные вложения, если они связаны с капитальным строительством, модернизацией, реконструкцией, приобретением основных средств или нематериальных активов. В этом случае они будут отражаться по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» и включаться в первоначальную стоимость основных средств или нематериальных активов.

Представительские расходы могут быть включены в состав прочих операционных расходов, если они связаны с продажей основных средств, нематериальных активов или ценных бумаг. В этом случае сумма указанных расходов будет списана в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы».

НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

Определение и состав представительских расходов

Согласно НК РФ к представительским относятся расходы на официальный прием и обслуживание:

• представителей других организаций, которые участвуют в переговорах;
• участников, которые прибыли на заседание совета директоров, правления или иного руководящего органа.

В состав представительских расходов включаются 4 вида затрат предприятия.

1. Расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для этих лиц, а также для официальных лиц принимающей организации, которые участвуют в приеме.
   • на аренду помещения;
   • на его оформление и украшение;
   • на оборудование стендов, проекторов и т.д.

По мнению налоговиков, в состав расходов на проведение официального приема включаются только те расходы, которые непосредственно связаны с организацией питания. Следовательно, все остальные расходы не учитываются в составе представительских. Речь в данном случае идет о следующих расходах:

Такая позиция изложена в Письме Департамента налоговой политики Минфина РФ от 12.03.2003 № 07-02-03/29.

2. Расходы на транспортное обслуживание — доставка этих лиц к месту проведения представительского мероприятия или заседания руководящего органа и обратно.
3. Расходы на буфетное обслуживание во время переговоров.
4. Оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате принимающей организации, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

Обратите внимание! Для целей налогообложения прибыли состав представительских расходов является закрытым т. е. при расчете налога на прибыль не учитываются расходы принимающей стороны:

• на оплату услуг по оформлению виз, проезда железнодорожным или авиационным транспортом представителей другой организации или совета директоров;
• на оплату их проживания во время проведения переговоров или заседания совета директоров в гостиницах или в арендованных квартирах.

В некоторых случаях налогоплательщикам удавалось оспорить это мнение налоговиков. Например, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 17.05.2004 № А56-21571/03 встал на сторону налогоплательщиков. Он согласился с доводами истца о том, что организация может включить в состав представительских расходов затраты по оплате проживания участников официального приема.

Также не учитываются в составе представительских расходы:

• на организацию развлечения, отдыха, профилактики и лечения заболеваний;
• на приобретение цветов, подарков и сувениров для участников приема (Письмо УМНС РФ по г. Москве от 22.01.2004 № 26-08/4777);
• на обслуживание участников, которые прибыли на заседание ревизионной комиссии.

Поэтому те расходы, которые не указаны в п. 2 ст. 264 НК РФ, не уменьшают налогооблагаемую прибыль предприятия.

Признание представительских расходов

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются экономически обоснованные и документально подтвержденные затраты, которые были осуществлены организацией.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, заверенные документами, которые оформлены в соответствии с законодательством РФ.

В налоговом учете представительские расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (п. 2 ст. 264 НК РФ). Такие затраты включаются в состав косвенных расходов, которые в полном объеме уменьшают доходы от производства и реализации текущего отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Представительские расходы, перечисленные в п. 2 ст. 264 НК РФ, включаются в состав расходов организации в целях налогообложения независимо от следующих условий:

1. Место проведения приема представителей других организаций или заседание совета директоров. Прием или заседание может проводиться в том месте, где расположена принимающая организация, или в любом другом месте (в другом городе, в другой стране). При этом необходимо решать вопросы безопасности участников приема и технического обеспечения встречи.
2. Количество участников и их состав как со стороны принимающей, так и со стороны контрагента. Организация самостоятельно определяет состав участников встречи.
3. Конечный результат переговоров. При этом не имеет значения, подписан или нет договор по результатам встречи. В случае спора с налоговиками судьи обычно встают на сторону налогоплательщиков (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 17.06.2004 № Ф09-2441/04-АК).
4. Цель переговоров. На официальном приеме могут решаться вопросы о реализации продукции (работ, услуг), о приобретении товаров (работ, услуг), совместной деятельности, слиянии предприятий и т.д.

Норматив представительских расходов

Представительские расходы являются нормируемыми расходами. Это значит, что при расчете налога на прибыль за отчетный (налоговый) период Вы можете учесть эти расходы в размере, не превышающем 4% от расходов Вашей организации на оплату труда за этот период.

Расходы и доходы при расчете налога на прибыль учитываются нарастающим итогом в течение года. Поэтому Вам необходимо пересчитывать сумму расходов, которая укладывается в установленный норматив. Делать это можно ежемесячно — если Вы уплачиваете ежемесячные авансовые платежи, или ежеквартально — если Вы перечисляете ежеквартальные авансовые платежи по налогу на прибыль.

Так как в налоговом учете нормируемые расходы учитываются не в полной сумме, то в бухгалтерском учете затраты оказываются выше, чем в налоговом. В то же время расходы, не учтенные в одном отчетном периоде, могут быть признаны в другом отчетном периоде.
Сумма сверхнормативных представительских расходов представляет собой постоянную разницу. Возникшую постоянную разницу можно учитывать как на отдельном субсчете к счетам учета затрат, так и обособленно в регистрах аналитического учета.

На основании постоянной разницы организация обязана формировать постоянные налоговые обязательства. Такое требование установлено п. 7 ПБУ 18/02, которое утверждено Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 № 114н.
Если постоянная разница возникает в течение отчетного года, то в последующие периоды указанная сумма расходов может уложиться в установленный лимит. В этом случае начисленное постоянное налоговое обязательство необходимо уменьшить или вовсе списать.

Пример

000 «Призма» перечисляет авансовые платежи по налогу на прибыль ежемесячно, исходя из фактической прибыли.
За 11 месяцев 2004 г. расходы 000 «Призма» по оплате труда составили 200 тыс. руб. Сумма представительских расходов за этот период равна 9 тыс. руб. (без учета НДС).

При расчете налога на прибыль за этот период 000 «Призма» может учесть в составе затрат текущего отчетного периода представительские расходы в размере 8 тыс. руб. (200 000 руб. 4%).

Сумма сверхнормативных представительских расходов в размере 1 тыс. руб. (9 000 8 000) является постоянной разницей, на основании которой бухгалтер сформировал постоянное налоговое обязательство:

Д 99/субсчет «ПНО»
К 68/субсчет «Расчеты
по налогу на прибыль»:

240 руб. (1 000 руб. 24%) —
отражена сумма постоянных
налогового обязательства.

В декабре 2004 г. расходы на оплату труда составили 30 тыс. руб. Следовательно, в целом за год расходы на оплату труда равны 230 тыс. руб. Величина представительских расходов, осуществленных 000 «Призма» за отчетный период, не изменилась.
При расчете налога на прибыль в целом за 2004 г. 000 «Призма» может учесть представительские расходы в размере 9 200 руб. (230 000 руб. 4%). Значит, все представительские расходы 000 «Призма» укладываются в установленный норматив.
В бухгалтерском учете была сделана такая запись:

Д 99/субсчет «ПНО»
К 68/субсчет «Расчеты
по налогу на прибыль»:

сторнирована сумма 240 руб. —
ранее начисленного постоянного
налогового обязательства.

Как определить состав расходов на оплату труда

Состав расходов на оплату труда указан в ст. 255 НКРФ.
Если при расчете налога на прибыль Вы применяете метод начисления, то в состав расходов на оплату труда Вы включаете соответствующие суммы выплат в пользу работников, которые начислены за текущий отчетный (налоговый) период.
В случае использования кассового метода в состав расходов на оплату труда можно включить только те суммы выплат, которые фактически выплачены работникам из кассы Вашего предприятия или переведены по безналичному расчету (ст. 273 НК РФ).

Обратите внимание! Перечень расходов на оплату труда в соответствии со ст. 255 НК РФ намного шире, чем состав тех расходов, которые отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

Например, на основании п. 16 ст. 255 НК РФ в состав расходов на оплату труда включаются суммы:

1. Платежей (взносов) организации по договорам обязательного страхования.
2. Платежей (взносов) организации по договорам добровольного страхования или договорам негосударственного пенсионного обеспечения. Речь идет о договорах, которые заключены в пользу работников со страховыми организациями или негосударственными пенсионными фондами. При этом страховая организация или негосударственный пенсионный фонд должны иметь лицензию на ведение этих видов деятельности.

В бухгалтерском учете расходы на страхование отражаются на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию».

Как составить справку о размере представительских расходов в пределах лимита

Представительские расходы в пределах установленных лимитов учитываются при расчете налога на прибыль на основании тех же первичных документов, на основании которых они были приняты к бухучету.
В том случае, если сумма представительских расходов в бухгалтерском учете превышает лимит, установленный для целей налогообложения, Вам необходимо составить еще один документ — бухгалтерскую справку. В ней нужно рассчитать сумму представительских расходов, которая может быть учтена при расчете налога на прибыль.

Учет представительских расходов в налоговых регистрах

Вы можете разработать специальный регистр для учета представительских расходов в целях налогообложения или воспользоваться регистром бухгалтерского учета, дополнив его необходимыми реквизитами (ст. 313НКРФ).
На наш взгляд, гораздо целесообразнее использовать второй вариант, т. к. дополнения будут небольшими. В бухгалтерский регистр необходимо внести:

• суммы расходов на оплату труда за отчетный период;
• определение предельной величины представительских расходов;
• сравнение ее с фактически произведенными затратами.

Меньшая из двух величин — предельная величина представительских расходов или фактически произведенные расходы — включаются в состав прочих расходов при расчете налога на прибыль.

НДС по представительским расходам

Обычно в стоимость услуг, которые оплачивает организация при приеме представителей других организаций, входит НДС.
Сумму «входного» НДС по представительским расходам Вы можете предъявить к налоговому вычету, если выполнены условия, перечисленные в ст. 171 и 172 НК РФ:

1. представительские расходы приняты к бухгалтерскому учету;
2. на представительские расходы имеется счет-фактура, в котором указана сумма НДС;
3. представительские расходы оплачены, а сумма НДС выделена в платежном документе отдельной строкой;
4. представительские расходы относятся к деятельности, которая облагается НДС.

НДС по сверхнормативным расходам

Довольно часто перед бухгалтером встает вопрос о том, можно ли предъявить к налоговому вычету сумму «входного» НДС, которая была уплачена по сверхнормативным представительским расходам?
Официальная позиция Минфина РФ изложена в Письме от 09.11.2004 № 03-04-11/201 «Об НДС по рекламным расходам». Так как рекламные расходы также являются нормируемыми, следовательно, мнение Минфина в отношении «сверхнормативного» НДС можно распространить и на представительские расходы.

Возместить «входной» НДС по нормируемым расходам можно только в том размере, который соответствует сумме представительских расходов, которая, в свою очередь, укладывается в норматив (п. 7 ст. 171 НК РФ), т. е. в ту часть расходов, которая учитывается при расчете налога на прибыль. НДС, который приходится на сверхнормативные расходы, по мнению Минфина РФ нельзя ни предъявить к налоговому вычету, ни учесть в составе расходов при расчете налога на прибыль. При этом специалисты финансового ведомства ссылаются на п. 49 ст. 270 НК РФ.

В бухгалтерском учете сумму «входного» НДС по сверхнормативным представительским расходам можно включить в состав расходов в том же месяце, в котором были учтены нормируемые расходы. Как правило, указанная сумма НДС списывается со счета 19 в дебет того же счета, на котором были учтены представительские расходы.
На наш взгляд, это не совсем верно.

Дело в том, что суммы «входного» НДС могут включаться в расходы на производство и реализацию товаров (работ, услуг) только в определенных случаях (п. 2 ст. 170 НК РФ), например:

• представительские расходы относятся к деятельности организации, которая не облагается НДС;
• организация не является плательщиком НДС;
• товары (работы, услуги) организация реализует за пределами РФ;
• представительские расходы относятся к операциям, которые не являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

Таким образом, среди перечисленных случаев не указан такой, который относился бы к «входному» НДС по сверхнормативным расходам. Следовательно, эту сумму НДС нельзя отнести на затраты, связанные с производством и реализацией, или включить в первоначальную стоимость основного средства или нематериального актива.
Гораздо правильнее учитывать сумму «входного» НДС по сверхнормативным расходам в составе внереализационных расходов предприятия на субсчете 91 —2 «Прочие расходы».

В бухгалтерском учете предприятие может:

• распределять общехозяйственные расходы между различными видами деятельности пропорционально прямым затратам, заработной плате производственных рабочих, расходам на содержание оборудование и т.д.;
• полностью списывать их в конце каждого месяца в дебет счета 90 субсчет «Управленческие расходы».

Главное — нужно указать выбранный способ в учетной политике.
Однако входной НДС, которые относится к этим расходам, можно распределять только пропорционально удельному весу продажной стоимости облагаемой и необлагаемой продукции в общей стоимости отгруженных товаров.
В налоговом учете сумма НДС, не принятая к вычету, учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией продукции (ст. 264 НК РФ).

Пример

Медицинский центр 000 «Силуэт» оказывает населению медицинские и косметические услуги. Медицинские услуги не облагаются НДС (подп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Предположим, что представительские расходы организации составили 11 800 руб., в том числе НДС — 1 800 руб.
000 «Силуэт» распределяет общехозяйственные расходы пропорционально прямым затратам. Так, на оказание медицинских услуг приходится 20% всех расходов, а на оказание косметических — 80%.
НДС организация платит ежемесячно.

В конце месяца 000 «Силуэт» должно распределить НДС по арендной плате по двум видам деятельности. Предположим, что в апреле доля выручки от оказания медицинских услуг составила 30%, а от оказания косметических услуг — 70%.
Сумма НДС по арендной плате, которая учитывается в ее стоимости, составит:
4 000 руб. 30% 1 200 руб.

Сумма НДС по арендной плате, которая принимается к вычету, составит:
4 000 руб. 1 200 руб. 2 800 руб.

В бухгалтерском учете 000 «Силуэт» делаются проводки:

Д 26 К 60:	20 тыс. руб. — отражены расходы по аренде офиса;
Д 19-2 К 60:	4 тыс. руб. — выделена сумма НДС;
Д 60 К 51:	24 тыс. руб. — перечислена арендная плата арендодателю;
Д 26 К 19-2:	1 200 руб. — часть суммы НДС включена в арендную плату;
Д 20-1 К 26:	16 тыс. руб. (20 000 руб. 80%) — часть общехозяйственных расходов включена в затраты на оказание косметических услуг;
Д 20-2 К 26:	5 200 руб. (20 000 руб. 20% 1 200 руб.) — другая часть общехозяйственных расходов включена в затраты на оказание медицинских услуг;
Д 68/субсчет «Расчеты по НДС» К 19-2:	2 800 руб. — часть суммы НДС принята к налоговому вычету.

На наш взгляд, гораздо удобнее не включать «входной» НДС по сверхнормативным представительским расходам в состав затрат в том месяце, в котором были учтены указанные расходы, а учитывать его на счете 19 до конца года.
В конце года необходимо составить справку-расчет, в которой будет указана:

• сумма представительских расходов, которая была учтена при расчете налога на прибыль за год;
• сумма «входного» НДС, которая может быть предъявлена к налоговому вычету в отношении представительских расходов.

На основании этой справки-расчета Вы можете списать сумму «входного» НДС по представительским расходам в пределах установленных норм с кредита счета 19 в дебет счета учета расчетов с бюджетом (68).
Сумму «входного» НДС по сверхнормативным представительским расходам следует включить в состав расходов по обычным видам деятельности.

ДОКУМЕНТАЛЬНОЕ ОФОРМЛЕНИЕ

Оформлению документов на представительские расходы следует уделить особое внимание. Речь идет как о внутренних распорядительных документах, так и о внешних первичных документах (счета-фактуры, накладные, акты, товарные чеки и т.д.).
Действующие нормативно-правовые акты не содержат конкретного перечня документов, которые необходимо оформить для включения представительских расходов в общие затраты. Поэтому Вы вправе самостоятельно определить порядок расходования средств по данной статье, их документального оформления и контроля.

Внутренняя документация

Представительские расходы оформляются следующими внутренними организационно-распорядительными документами:

1. приказом руководителя организации об осуществлении расходов на указанные цели;
2. программой мероприятий, составом делегации приглашенной стороны с указанием должностей;
3. списком представителей организации, которые принимают участие в переговорах или в заседаниях руководящего органа;
4. перечнем должностных лиц организации, которые имеют право получать под отчет средства на проведение представительских мероприятий;
5. порядком выдачи под отчет средств на представительские мероприятия;
6. сметой представительских расходов, в которой следует указать предполагаемую величину расходов с разбивкой по конкретным статьям расходов, а также определить лицо, которое будет отвечать за прием делегации и за все произведенные расходы;
7. актом (отчетом) об осуществлении представительских расходов, подписанным руководителем организации, в котором должны быть указаны суммы фактически произведенных представительских расходов, а также даны ссылки на документы, подтверждающие произведенные расходы;
8. отчетом об израсходованных сувенирах или образцах готовой продукции с указанием, что, кому и сколько вручено;
9. меню, утвержденным директором столовой, если обед предоставлялся столовой предприятия, причем калькуляция должна составляться без наценки;
10. авансовым отчетом с приложением подлинников соответствующих первичных документов (чеков ККМ и товарных чеков с подробной расшифровкой вида и количества товарно-материальных ценностей, счетов из ресторана, накладных, счетов-фактур, торгово-закупочных актов и т.д.).

Перечисленные выше документы составляются под конкретное мероприятие. Все они, за исключением авансового отчета, не имеют унифицированных форм. Поэтому эти документы Вы должны разработать самостоятельно. При этом следует учитывать, что бухгалтерские документы должны содержать обязательные реквизиты, о которых идет речь в ст. 9 Закона о бухгалтерском учете:

• название документа;
• дата составления;
• наименование организации, от которой составлен документ;
• содержание хозяйственной операции;
• измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
• личные подписи указанных лиц.

Кроме того, в этих документах необходимо отразить следующую информацию:

• дату деловой встречи или приема;
• место проведения этого мероприятия;
• программу мероприятий;
• состав участников со стороны организации и представителей другой организации;
• цель проведения мероприятия;
• сумму предполагаемых расходов.

Обратите внимание! Цель официальных приемов должна быть приведена в соответствии с теми формулировками, которые приведены в п. 2 ст. 264 НК РФ.
Например, цели проведения официального приема могут быть следующие:

1. Обсуждение вопросов об исправлении недочетов в работах по существующим контрактам.
2. Обсуждение вопросов о финансировании работ по существующим контрактам или об увеличении объемов финансирования по этим контрактам.
3. Обсуждение вопроса о заключении новых контрактов.
4. Обсуждение технических аспектов существующих и предполагаемых контрактов (технические термины и т.д.).

Эти формулировки в качестве типовых, а также другие технические аспекты встречи рекомендуется отражать во всех внутренних документах организации:

• в приказе на организацию официального приема;
• в программе проведения встречи;
• в отчете о проведенных переговорах.

Желательно, чтобы формулировка «проведение переговоров» фигурировала и в первичных документах по представительским расходам, которые Вы получите от контрагентов.
Для включения представительских расходов в состав затрат по обычным видам деятельности необходимо, чтобы прослеживалась взаимосвязь между официальным приемом и деятельностью предприятия. Это может быть подтверждено:

• заключенными договорами;
• подписанными контрактами, протоколами о намерениях;
• деловой перепиской.

Итогом заседания совета, общего собрания акционеров, правления должно быть принятие решения или протокола.

Первичные документы

После проведения представительских мероприятий необходимо собрать все документы, которые подтверждают расходы, понесенные на организацию официального приема.

1. Затраты, связанные с проведением официального приема (завтрака, обеда или другого аналогичного мероприятия) представителей (участников).
   • товарных накладных типовой унифицированной формы № ТОРГ-12;
   • накладных на внутреннее перемещение, передачу товаров, тары типовой унифицированной формы № ТОРГ-13.

Приобретение продуктов подотчетными лицами при проведении официального приема приходуется по данным авансового отчета на счет 10 «Материалы» субсчет «Продукты для представительских целей».

Эти продукты списываются на счета учета затрат на основании:

Указанные формы утверждены постановлением Госкомстата РФ от 25.12.1998 № 132.
Списание других материальных ценностей, например сувениров, оформляется требованием-накладной типовой унифицированной формы № М-11, утвержденной Постановлением Госкомстата РФ от 30.10.1997 № 71а.

2. Транспортное обеспечение участников приема.
   • двусторонний Акт об оказании транспортных услуг, подписанный заказчиком и подрядчиком;
   • счет на оплату транспортных услуг;
   • счет-фактуру на сумму оказанных транспортных услуг;
   • путевые листы автомобилей, оказывавших транспортные услуги.
   • путевые листы автомобилей, задействованных в этом мероприятии;
   • авансовые отчеты водителей на приобретение ГСМ с приложением чеков АЗС.

Одним из видов представительских расходов является транспортировка гостей в период проведения переговоров (из аэропорта в гостиницу, из гостиницы к месту переговоров и обратно) (п. 2 ст. 264 НК РФ).
Транспортировку делегации может осуществлять специализированная организация, с которой принимающая сторона должна заключить соответствующий договор.

После оказания транспортных услуг принимающая сторона должна получить:

Для транспортного обслуживания принимающая сторона может задействовать свой собственный транспорт. В этом случае документами, которые подтверждают факт осуществления представительских расходов, будут:



3. Буфетное обслуживание во время переговоров и мероприятий культурной программы.
   • счетами;
   • договорами на оказание услуг;
   • заказ-счетами типовой унифицированной формы № ОП-20, актами на отпуск питания по безналичному расчету типовой унифицированной формы № ОП-22, которые утверждены Постановлением Госкомстата РФ от 15.12.1998 № 132.
   • продукция винодельческой промышленности (подкласс 91 7000);
   • продукция ликеро-водочной, спиртовой, пивоваренной промышленности (подкласс 91 8000).
   • сложившиеся, то есть устойчивые и достаточно определенные в своем содержании;
   • широко применяемые;
   • не предусмотренные законодательством;
   • применяемые в какой-либо области предпринимательской деятельности.

В буфетное обслуживание включается, как правило, предложение участникам во время кратковременных перерывов на переговорах чая, кофе, минеральной воды, соков и т.д. Расходы на буфетное обслуживание оформляются:

Что касается алкогольных напитков, то налоговые органы придерживаются в отношении них прямо противоположных мнений.
Например, в Письме УМНС РФ по Московской области от 10.03.2004 № 04-27/03000 говорится, что расходы на алкоголь не предусмотрены перечнем расходов на представительские цели, которые указаны в п. 2 ст. 264 НК РФ, и, следовательно, не учитываются при расчете налога на прибыль.

Однако НК РФ не уточняет, что понимать под расходами на завтрак, обед, ужин или буфетное обслуживание, тогда как утверждение, что в ходе этих мероприятий употребляются пищевые продукты, является бесспорным.

Согласно Общероссийскому классификатору продукции ОК 005-93, который утвержден Постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 №301, к продукции пищевой промышленности (класс 91 0000) относятся также:

Специалисты МНС РФ считают, что расходы организации на алкогольную и табачную продукцию при проведении официального приема могут включаться в представительские расходы, которые учитываются в целях налогообложения прибыли, но только в тех размерах, которые предусмотрены обычаями делового оборота при проведении деловых переговоров (см. Письмо МНС РФ от 15.12.2003 № 02-5-10/127).
Аналогичной позиции придерживается и Минфин РФ (см. Письмо Минфина РФ от 09.06.2004 № 03-02-05/1/49).
Однако ни один нормативный документ в области налогообложения не дает определения понятию «обычаи делового оборота», и уж тем более не устанавливает нормы потребления алкогольных напитков во время официальных приемов.

Определение этого понятия содержится в п. 1 ст. 5ГКРФ.

«Обычаем делового оборота является сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством, независимо от того, зафиксировано оно в каком-либо документе или нет».
Таким образом, правила поведения превращаются в обычаи делового оборота в том случае, если обладают следующими признаками:

Соответственно, употребление алкогольных напитков на официальных приемах является обычаем делового оборота. Но к этому вопросу необходимо подходить осмотрительно, с позиции разумной достаточности.
Хотя никакой регламентации употребления алкогольной продукции налоговым законодательством не установлено, количество выпитого алкоголя, на наш взгляд, должно находиться в пределах разумных норм употребления спиртных напитков, например, не более 50—100 г водки или коньяка на одного человека, не более 0,3 — 0,5 л пива и т.д.
Вы можете разработать и утвердить нормы потребления спиртных напитков при проведении деловых переговоров в расчете на одного человека в сутки, а затем учитывать расходы на алкоголь в качестве отдельной статьи затрат на буфетное или ресторанное обслуживание по каждому официальному приему в зависимости от количества участников официального приема.

4. Оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате организации.
Указанные расходы подтверждаются договором и актом приемки-передачи услуг.

5. Посещение культурно-зрелищных мероприятий.

Посещение культурно-зрелищных мероприятий может быть подтверждено накладной на приобретение входных билетов.

Как учитывать представительские расходы при совмещении упрощенки и ЕНВД

В бухгалтерском учете — как обычно.
При расчете единого налога — не учитываются. При расчете ЕНВД — не имеют значения.

Утверждаю Иванов И. И.
(подпись)
Генеральный директор ООО «Смайл»
(дата утверждения)

Акт
о списании представительских расходов
на официальный прием представителей
ЗАО «Смайл» 05.01.2005 г.

Вид расходов	Дата возникновения	Сумма, включая НДС, руб.	Основание
Стоимость официального ужина в ресторане			Заказ-счет № 28 от 05.01.2005 от ООО «Харчевня трех пескарей»
Буфетное обслуживание			Чек ККМ ООО «Ашан» № 2146 от 05.01.2005
Транспортные расходы			Договор на оказание транспортных услуг № 894 от 30.12.2004, счет № 12 от 05.01.2005 от ООО «Попутчик» с приложением путевых листов»

От правильного оформления, подтверждения и обоснования расходов зависит не только уменьшение налоговой нагрузки на организацию, но и минимизация рисков предъявления претензий со стороны инспекций в необоснованности занижения «прибыльной» базы.

Избежать их можно только в том случае, если грамотно организовать систему документального подтверждения расходов и правильно оформлять соответствующие документы.

Налоговая сущность представительских расходов

Представительские расходы являются одной из категорий затрат, которые в обязательном порядке производят организации при осуществлении хозяйственной деятельности. К ним относятся издержки на официальный прием и обслуживание представителей других предприятий, ведущих переговоры с целью установить и поддержать взаимное сотрудничество и деловые контакты, а также участников, прибывших на заседание Совета директоров (Правления) или иного руководящего органа -налогоплательщика (п. 2 ст. 264 НК РФ).

Пункт 2 статьи 264 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль к представительским относит следующие категории расходов:

• затраты на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия);
• издержки на транспортное обеспечение, но только на доставку к месту проведения представительского мероприятия;
• буфетное обслуживание во время переговоров;
• оплата услуг переводчика, не состоящего в штате организации, на период проведения представительского мероприятия.

Таким образом, законодатель ограничивает перечень представительских расходов, делая его «закрытым».

Проведение официального приема может потребовать еще целого ряда расходов, которые не перечислены в пункте 2 статьи 264 НК РФ:

• затраты на посещение культурно-зрелищных мероприятий;
• стоимость буфетного обслуживания во время культурно-зрелищного мероприятия;
• расходы на оплату профилактики и лечения заболеваний, -организации отдыха;
• издержки на приобретение букетов и подарков для деловых партнеров.

Такие расходы, являясь с экономической точки зрения представительскими, не уменьшают базу налога на прибыль. Компании вправе производить подобные траты только за счет чистой прибыли. Согласно пунктам 5 и 7 ПБУ 10/99 «Расходы организации» в бухгалтерском учете предприятий представительские расходы будут относиться к обычным видам деятельности.

Пример 1

Компания понесла расходы на организацию представительского меро-приятия в размере 200 000 руб. Из них на проведение официального меро-приятия - 80 000 руб., на буфетное обслуживание во время официального мероприятия - 20 000 руб., на транспортное обслуживание - 15 000 руб.; на проведение культурно-массового мероприятия - 15 000 руб.; на организацию экскурсии - 5 000 руб.; на буфетное обслуживание во время культурно-массового мероприятия - 25 000 руб.; на приобретение букетов, подарков и сувениров - 40 000 руб. Из общей суммы издержек в состав расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль, компания отнесет только 115 000 руб., затраченных на проведение официального мероприятия, а также буфетное и транспортное обслуживание партнеров. Оставшаяся сумма расходов в 85 000 руб. будет осуществлена только за счет чистой прибыли.

Однако ряд организаций ошибочно трактует в свою пользу термин «обслуживание» и следующее решение арбитражного суда.

Судебно-арбитражная практика

Согласно постановлению ФАС ЗСО от 01.03.2007 г. № Ф04-9370/2006(30552-А81-27) понятие «обслуживание» в смысле пункта 2 статьи 264 НК РФ имеет широкий аспект, куда, в соответствии со статьей 11 НК РФ, можно отнести и обеспечение жильем как необходимое условие для существования человека, прибывшего из другого населенного пункта.

Ссылки на вышеуказанное постановление ФАС ЗСО несут для организации налоговые риски. Инспекторы могут оштрафовать компанию -за неправомерное уменьшение базы по налогу на прибыль по следующим основаниям.

Во-первых, данное решение может быть применено только -на территории Западно-Сибирского арбитражного округа.

Во-вторых, оплачивая проживание бизнес-партнеров в гостинице, принимающая сторона оказывает им «медвежью услугу». Дело в том, что она должна будет исчислить и уплатить за них НДФЛ, потому что оплата проживания в гостинице является доходом, полученным в натуральной форме. При обнаружении факта неисчисления и неуплаты НДФЛ инспекторы могут предъявить принимающей стороне претензии за невыполнение обязанностей налогового агента. В письме от 18.04.2007 г. № 04-1-02/306@ Минфин разъяснил, что затраты по оплате авиабилетов, счетов за проживание в гостинице, питания в ресторанах приглашенных представителей сторонних организаций не относятся к представительским расходам и облагаются НДФЛ по ставке 13% для налоговых резидентов РФ и по ставке 30% для налоговых нерезидентов РФ.

В-третьих, обеспечение проживания в гостинице не относится к категории «обслуживания». Обслуживание предполагает предоставление определенных услуг на возмездной основе.

В-четвертых, пользуясь тем, что ФАС ЗСО фактически произвольно расширил термин «обслуживание», многие компании стали включать в состав затрат на обслуживание и те расходы, которые пунктом 2 статьи 264 НК РФ к представительским не относятся вообще. Тем самым организации -увеличивают вероятность возникновения у них налоговых рисков.

В письмах УФНС по г. Москве от 12.04.2007 г. № 20-12/034115 и Минфина от 16.04.2007 г. № 03-03-06/1/235 прямо указано, что затраты на проживание в гостинице бизнес-партнеров, приехавших на переговоры, не учитываются в составе представительских расходов. Причем это требование распространяется как на российских граждан, так и на иностранцев. Несмотря на имеющуюся положительную арбитражную практику, компаниям не следует рисковать и включать в состав представительских расходов прочие виды обслуживания. Представительские расходы четко определены в Налоговом кодексе, поэтому будет проблематично сослаться на неясности и разночтения в их трактовке. Обратите внимание, что не относятся к представительским и затраты на проживание в гостинице членов Советов Директоров, приехавших на его заседание (письмо УФНС по г. Москве от 06.12.2007 г. № 21-11/116748).

Единственно возможное оправдание того, что оплата счетов за проживание приглашенной стороны включена в состав представительских расходов, - это письменная гарантия компании в приеме и размещении деловых партнеров за свой счет. При этом такая статья представительских расходов должна быть предусмотрена в учетной политике организации и утвержденной смете затрат. Обратите внимание, что предприятие при этом должно выполнить функции налогового агента по исчислению и уплате НДФЛ. Тем не менее предприятиям, воспользовавшимся подобной возможностью, скорее всего придется доказывать свою правоту в суде. Хотя стоит отметить, что арбитры в данном вопросе нередко поддерживали налогоплательщиков (постановление ФАС СЗО от 17.05.2004 г. № А56-21571/03).

К категории представительских не относятся и расходы на прием сотрудников филиалов и отделений организации, а также мероприятия, -связанные с приемом работников головного офиса в филиалах и отделениях.

Судебно-арбитражная практика

Согласно постановлению ФАС ВСО от 11.08.2006 г. № А33-26560/04-С3-Ф02-3935/06-С1 затраты, связанные с приемом представителей филиалов и работников организации, прибывших для решения производственных вопросов, не соответствуют расходам, установленным в пункте 2 статьи 264 НК РФ, и не подлежат включению в состав представительских расходов.

Таким образом, к представительским относятся только те расходы, которые перечислены в Налоговом кодексе и осуществлены для официального приема делегаций.

Как организовать работу с представительскими расходами

Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% от затрат организации на оплату труда в этом периоде (абз. 3 п. 2 ст. 264 НК РФ). То есть законодатель установил четкий верхний предел по этим издержкам, установив, что представительские расходы являются нормируемыми. Затраты на оплату труда включают не только заработную плату и премии, но и иные выплаты (отпускные, пособия и т.п.). Существует три способа определения предельной суммы представительских расходов.

Первый способ: расчет представительских расходов производится в конце квартала (при заполнении декларации по налогу на прибыль), исходя из фонда оплаты труда за отчетный период. Этот способ используют организации, применяющие кассовый метод определения доходов и расходов. У компаний, исчисляющих налог на прибыль по методу начисления, расчет производится исходя из начисленной суммы расходов на оплату труда.

Преимущество данного способа заключается в том, что так как при расчете базы по налогу на прибыль доходы/расходы исчисляются нарастающим итогом, то и сумма затрат на оплату труда будет в течение налогового периода (года) увеличиваться. В результате по итогам года в состав нормируемых представительских расходов попадут и те издержки, которые в начале года считались сверхнормативными.

В то же время данный способ обладает рядом недостатков. Дело в том, что при его применении в учете образуется отложенный налоговый актив. Кроме того, указанный способ можно эффективно использовать только в организациях с большой штатной численностью, где норматив -представительских расходов будет значительно возрастать.

Второй способ: при составлении сметы и бюджета на следующий календарный год компания относит на представительские расходы сумму, равную 4% от оплаты труда за предыдущий год. Данная сумма -распределяется по кварталам.

К преимуществам данного способа можно отнести возможность планировать представительские расходы на перспективу. Также при этом варианте не возникает сверхнормативных издержек (то есть превышающих -законодательно установленный лимит в 4%) как «выбивающихся» из сметы.

Недостатком данного способа является необходимость корректировки ежеквартальных лимитов представительских расходов в сторону увеличения, что может не соответствовать требованиям управления расходами и экономии в организации.

Третий способ: компания определяет круг должностных лиц, имеющих право проводить представительские мероприятия и осуществлять соответст-вующие затраты, и устанавливает лимиты сумм, которые эти сотрудники могут расходовать.

В качестве недостатков данного способа можно выделить тот факт, что представительские расходы привязаны не к налоговым категориям, а к простому арифметическому подсчету. После чего организации надо, как и в первом случае, производить расчеты нормативных и сверхнормативных затрат. Кроме того, уполномоченные лица могут потратить средства на цели, не соответствующие представительским, что вызовет трудности -с их включением в состав расходов, формирующих базу по налогу на прибыль.

Из перечисленных выше способов наиболее оптимальными являются первый и второй. Организации необходимо включать в бюджеты и сметы представительские расходы (как это описано во втором варианте), но одновременно производить корректировку при увеличении лимита затрат (в соответствии с первым способом).

Документальное подтверждение и экономическое обоснование представительских расходов

Подтверждение и документальное оформление представительских расходов

Согласно статье 9 Федерального закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции юридического лица должны оформляться документами, подтверждающими правомерность и оправданность осуществленных расходов. А осуществление затрат на представительские цели является именно хозяйственной операцией. Документы, подтверждающие и обосновывающие представительские расходы, можно разделить на внутренние и внешние документы.

К сожалению, законодательство не содержит типовых форм по оформлению представительских расходов у организаций. Поэтому предприятиям необходимо самостоятельно подготовить и утвердить внутренний порядок осуществления представительских расходов и формы необходимых документов.

Внутренними документами, подтверждающими осуществление -представительских расходов, являются:

• приказ об осуществлении расходов на представительские цели/-приказ на проведение представительского мероприятия;
• программа представительского мероприятия;
• смета представительских расходов;
• отчет о проведении представительского мероприятия;
• акт о списании представительских расходов;
• первичные документы, в том числе и подтверждающие факт приобретения на стороне каких-либо товаров для представительских целей;
• первичные документы, подтверждающие оплату услуг сторонних организаций;
• договоры со сторонними организациями на оказание услуг.

Данный перечень соответствует требованиям Минфина, изложенным в письме от 13.11.2007 г. № 03-03-06/1/807.

В приказе на проведение представительского мероприятия (на осуществление расходов на представительские цели) должны указываться дата и место проведения, цель мероприятия, наименование организации-контр-агента, список лиц, ответственных за проведение и обеспечение данного мероприятия, и сотрудник, на которого возлагается контроль. К приказу прилагается программа представительского мероприятия, в которой отражаются основные этапы и даты проведения официального мероприятия. Программа утверждается руководителем организации.

Очень часто организации составляют сметы представительских расходов не в разрезе каждого мероприятия, а ограничиваются сметой на период (квартал, год). Чтобы обосновать правомерность отнесения затрат на представительское мероприятие к расходам, уменьшающим базу по налогу на прибыль, сметы должны быть утверждены руководителем организации. В сметах представительских расходов в разрезе мероприятий затраты подробно расписываются, но не делятся на те, которые уменьшают или нет базу по налогу на прибыль.

Пример 2

Примерная смета расходов на представительские расходы выглядит следующим образом.

В заголовке документа указывается полное наименование организации-контрагента и название представительского мероприятия («Проведение переговоров о сотрудничестве с ОАО… о создании нового двигателя» или «Проведение переговоров с Банком… с целью выработки соглашения по вопросам совместного финансирования проекта» и т.п.).
Каждая из статей расходов указывается в рублях. В состав сметы могут быть включены следующие виды затрат:

• транспортное обслуживание партнеров;
• буфетное обслуживание;
• организация официального мероприятия (указывается, какого -именно -официального завтрака, обеда, приема и пр.);
• организация досуга (указывается наименование культурно-массового мероприятия - посещение театра, памятного места и т.п.);
• расходы на приобретение букетов (указывается количество);
• затраты на сувенирную продукцию (подробно расписывается -наименование и количество приобретаемой сувенирной продукции);
• иные статьи издержек в случае необходимости.

Смету представительских расходов подписывает главный бухгалтер или его заместитель, а утверждает руководитель организации.

В отчете о проведении представительского мероприятия обязательно должна отражаться следующая информация:

• дата и место проведения мероприятия;
• цель мероприятия;
• наименование организации-контрагента;
• участники мероприятия (все присутствующие, с указанием Ф.И.О. и занимаемой должности);
• результат проведения мероприятия;
• сумма и направления затрат.

Необходимо, чтобы вопросы, обсуждаемые на представительском мероприятии, были связаны с основной производственной деятельностью -организации. Отчет о мероприятии утверждается руководителем компании.

В акте на включение представительских расходов в состав затрат, -уменьшающих базу по налогу на прибыль, указываются следующие данные:

• наименование статьи затрат;
• дата и наименование мероприятия;
• фактическая и предельно установленная сумма расходов по смете;
• Ф.И.О. и должность лица, осуществившего расходы;
• отметка о том, уменьшают такие расходы базу по налогу на прибыль или нет.

Этот акт должен содержать точную информацию о суммах произведенных расходов, округления и приблизительные сведения не допускаются. Данные акта должны соответствовать суммам в платежных документах. Акт утверждается руководителем организации и визируется главным бухгалтером. Утверждение акта руководителем организации является необходимым требованием налоговых органов (письмо УФНС по г. Москве от 22.12.2006 г. № 21-11/113019@).

В случае выдачи наличных средств должностному лицу под отчет после завершения представительского мероприятия составляется авансовый отчет, к которому прилагаются кассовые и товарные документы. При этом на оборотной стороне авансового отчета в обязательном порядке необходимо перечислить все кассовые чеки. Кроме того, кассовые и товарно-сопроводительные документы должны совпадать по суммам, по датам и названиям, а также по количеству лиц, участвующих в мероприятии. День утверждения руководителем организации авансового отчета является датой признания осуществленных -представительских расходов в налоговом учете (подп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Еще одной ошибкой является приложение к авансовому отчету чеков, совпадающих только по суммам, без сверки их содержания с товарно--сопроводительными документами.

Пример 3

Организацией в лице коммерческого директора и начальника отдела продаж было проведено представительское мероприятие с бизнес-партнерами. Всего в мероприятии приняли участие 4 человека с обеих сторон. Представительское мероприятие состояло из делового обеда с партнерами и буфетного обслуживания. Затраты составили 4 000 руб. Согласно авансовому отчету и приложенным к нему документам расходы были включены в расчет базы по налогу на прибыль. Однако в ходе проверки инспекторы сочли, что издержки отнесены в уменьшение налоговой базы необоснованно, и потребовали провести перерасчет налога, а также наложили штраф на организацию. Причина применения санкций заключалась в неверном оформлении документов, подтверждающих расходы. В частности, при участии в переговорах 4 человек счет из ресторана был выписан на 6 персон, к тому же отсутствовало меню, заверенное организацией общественного питания.

Средства, затраченные на приобретение товаров для буфетного обслуживания, соответствовали только по суммам, но (как выяснила ИФНС) приложенные чеки были оформлены хозяйственным магазином.

Если продукты питания приобретались для буфетного обслуживания во время переговоров или для официального приема подотчетными лицами и приходовались на склад, то их выдачу со склада следует производить на основании товарных накладных (форма № ТОРГ-12) и накладных на внутреннее перемещение товаров (форма № ТОРГ-13). Форма и содержание накладных должны соответствовать требованиям, изложенным в постановлении Госкомстата от 25.12.1998 г. № 132.

Предположим, в ходе представительского мероприятия принимающая сторона осуществляла транспортное обслуживание приглашенных лиц самостоятельно, без привлечения сторонних организаций. Подтвердят эти операции документы о покупке ГСМ подотчетным лицом с приложением необходимых чеков, путевые листы автомобилей с четким указанием маршрута. При оплате ГСМ в безналичной форме по факту оправдательными документами будут выставленные счета и счета-фактуры, а также платежные документы организации.

Суммы и цели представительских расходов необходимо документально обосновать и подтвердить также первичными документами, которые должны соответствовать содержащимся в альбомах унифицированным формам. Если документы составлены не по типовой форме, то они должны содержать следующие реквизиты: наименование и дата составления документа; наименование организации, составившей документ; содержание хозяйственной операции и ее измерение в денежном и натуральном выражении; наименование должностного лица, ответственного за совершение и оформление данной операции, и его подпись.

К первичным товарно-сопроводительным документам нужно прикладывать кассовые чеки, подтверждающие факт оплаты. Кассовые чеки должны содержать такие реквизиты, как наименование и ИНН организации; заводской номер ККМ; порядковый номер чека; дата и время продажи товара/оказания услуги; стоимость покупки/услуги; признак фискального режима (п. 4 постановления Правительства РФ от 30.07.1993 г. № 745 «Положение по применению контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением»).

Оплата представительских мероприятий может производиться и с помощью корпоративных пластиковых карт. Организация может осуществлять с помощью пластиковых карт оплату представительских расходов на территории РФ и за рубежом, а также получать наличные денежные средства для оплаты представительских расходов (п. 2.5 положения ЦБ РФ от 24.12.2004 г. № 266-П «Об эмиссии пластиковых карт и об операциях, совершаемых с использованием платежных карт»). Документ, подтверждающий оплату представительских расходов с использованием пластиковой карты, должен содержать следующие обязательные реквизиты: идентификатор терминального устройства; вид и дата совершения операции; сумма и валюта операции; код авторизации; реквизиты платежной карты; подписи держателя карты и кассира, совершившего операцию.

Для того чтобы правильно оформить осуществление представительских расходов с использованием корпоративной пластиковой карты, организации необходимо выполнить следующие условия:

• разработать внутренние документы, регламентирующие порядок работы с корпоративными пластиковыми картами, а также круг должностных лиц, имеющих право использовать их для -представительских целей;
• обеспечить порядок хранения и учета корпоративных пластиковых карт;
• оформлять выдачу корпоративных пластиковых карт приказом по организации.

Не менее важно правильно оформить и договоры со сторонними организациями (на транспортное обслуживание, на осуществление буфетного обслуживания и официального приема, на оплату услуг переводчика).

Услуги предприятия общественного питания на буфетное обслуживание и проведение официального приема подтвердят:

• акт выполнения работ (оказания услуг). Указанные в нем дата и место проведения представительского мероприятия, количество участников, наименование компании-контрагента и сумма расходов должны совпадать с данными договора и других документов, -подтверждающих представительские расходы;
• счет-фактура и счет-заказ по типовой форме № ОП-20 при наличной оплате, а в случае отпуска продуктов питания по безналичному расчету - акт по форме № ОП-22;
• меню, заверенное предприятием общественного питания.

Если в ходе переговоров привлекались переводчики, -то оправдательными документами будут:

• договор, оформленный в соответствии с требованиями гражданского законодательства;
• копия лицензии, позволяющей специализированной организации осуществлять услуги по переводу с иностранного языка;
• акт об оказании услуг по переводу, подписанный сторонами. В нем обязательно нужно указать дату, место и время проведения меро-приятий, личные данные переводчиков, перечень оказанных ими услуг.

Иногда налоговые органы не признают оплату услуг переводчиков в качестве представительских расходов, если в организации имелись штатные переводчики. Но компания может опровергнуть такое решение, сославшись на то, что руководитель самостоятельно решает, в какой форме будут выполняться те или иные функциональные обязанности. Он, кроме того, может передать некоторые функции соответствующей специализированной организации. Арбитры в данном вопросе на стороне налогоплательщиков (постановление ФАС МО от 21.07.2005 г. № КА-А41/6715-05).

Пример 4

Крупное предприятие провело переговоры с консорциумом международных кредитных организаций о проведении IPO на зарубежных фондовых площадках. Для участия в представительском мероприятии были привлечены переводчики из сторонней организации. Оплата услуг переводчиков составила 100 000 руб. Но налоговая инспекция не посчитала данные расходы в качестве уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, так как в штате организации имелось бюро переводов. Однако организация-налогоплательщик сумела отстоять свою позицию, мотивировав ее тем, что имеющиеся штатные сотрудники занимаются переводами технических текстов и не обладают достаточными знаниями в области финансовых и инвестиционных переводов.

Если в представительских целях компания пользовалась услугами специализированных транспортных организаций, то оправдательными документами будут:

• договор, оформленный в соответствии с требованиями гражданского законодательства. В самих договорах или в приложении к ним необходимо указать маршрут и километраж перевозок;
• копия лицензии на оказание транспортных услуг;
• счет на оплату транспортных услуг и счет-фактура;
• копии путевых листов, в которых указан маршрут и километраж перевозок, который должен совпадать с данными договора или приложений к нему.

Последствия нецелевой траты

Использование представительских расходов не по назначению (под прикрытием представительских расходов осуществляется другая деятельность) либо приложение оправдательных документов, не соответствующих целям и задачам представительского мероприятия, могут иметь для организации серьезные налоговые последствия. Причина таких действий компаний понятна: объемы денежных средств ограничены, а какие-то расходы надо осуществлять обязательно. Но налоговые инспекции входить в положение не будут и штрафные санкции наложат обязательно.

Наиболее распространенной формой нецелевого использования представительских расходов является проведение праздников для своих сотрудников. Но при этом организации забывают не только грамотно оформить необходимые документы, но даже элементарно правильно просчитать расходы и оформить смету.

Пример 5

Организация решила провести для своих сотрудников праздничный вечер. Так как в смете расходов отсутствовала статья на данное мероприятие, было решено оформить его в качестве представительского: проведение переговоров с контрагентами в целях расширения сотрудничества. Согласно документам на встрече присутствовало 16 человек. Расходы по представительскому мероприятию составили 28 000 руб. Однако в ходе выездной налоговой проверки было установлено, что согласно счетам, счету-фактуре и меню из ресторана во встрече участвовало 32 человека (штатная численность данной организации). Кроме того, в отчете о представительском мероприятии отсутствовало указание должностных лиц организации-партнера, не были указаны цели и результаты собственно представительского мероприятия. В итоге организации пришлось подавать в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль и уплачивать штрафные санкции.

Другой распространенной ошибкой является покупка продуктов питания (чая, кофе, сахара, кондитерских изделий и т.п.) якобы для представительских нужд, но на самом деле для руководства организации. Чаще всего это делается в компаниях, в которых за руководителями закреплены лимиты сумм представительских расходов. За счет этих средств приобретают продукты питания перед ближайшим представительским мероприятием, а затем прилагают необходимые документы к авансовому отчету. При этом никто не задумывается о том, что количество и сортамент приобретаемого чая, кофе, кондитерских изделий, сахара не соответствуют ни количеству участников представительского мероприятия, ни его продолжительности.

Пример 6

В организации для генерального директора установлен лимит представительских расходов в размере 40 000 руб. в год. Для нужд буфетного обслуживания руководства данной компании закуплено 5 банок кофе, 7 упаковок чая, 3 кг сахара, 5 кг кондитерских изделий, 4 коробки конфет. Расходы на приобретение продуктов составили 2 400 руб. и были оформлены как расходы на проведение представительского мероприятия, в котором участвовало 5 человек. В Отчете о проведенном мероприятии и в смете расходов не упоминалось буфетное обслуживание. Полученные продукты питания не приходовались на склад и со склада не выдавались. В итоге организации пришлось подавать в налоговый орган уточненную декларацию по налогу на прибыль и уплачивать штрафные санкции.

Подобные небрежности были характерны для 1990-х годов, когда налоги практически не уплачивались, а квалификация инспекторов была недостаточно высока. Но в настоящее время контролерам не составит труда выявить нарушение и проанализировать некачественно составленные документы. Аргументы по поводу того, что данные продукты потреблялись не только сотрудниками организации, но и сторонними лицами, в оправдательных документах не нашли подтверждения. Поэтому, в соответствии со статьей 264 НК РФ, вышеуказанные расходы не могут быть отнесены к представительским и должны проводиться либо по другим статьям затрат, либо осуществляться за счет расходов, не включаемых в состав базы -по налогу на прибыль.

Экономическая обоснованность представительских расходов

Для целей налогообложения прибыли расходами признаются только экономически обоснованные затраты (п. 1 ст. 252 НК РФ), т.е. те, которые направлены на получение дохода или связаны с осуществлением управления организацией. Обоснованность представительских расходов в первую очередь проверяется по отчетам о проведенном мероприятии.

Судебно-арбитражная практика

Согласно постановлению ФАС ПО от 01.02.2005 г. № А57-1209/04-16 при отнесении расходов к представительским в первую очередь необходимо учитывать результат проведенных встреч.

Наличие в отчете таких расплывчатых формулировок, как «принято решение о дальнейшем сотрудничестве», «в результате переговоров достигнута договоренность об открытии счета» и т.п., ставит под сомнение деловой характер и правомерность затрат на проведенные переговоры.

Чтобы уменьшить базу по налогу на прибыль на затраты на проведение представительского мероприятия, необходимо документально подтвердить, что контрагент фактически совершил действия, указанные в качестве цели делового мероприятия.

Пример 7

Кредитная организация провела с потенциальным клиентом переговоры, целью которых было открытие ему расчетного счета. К отчету о представительском мероприятии были приложены договор банковского счета -и бухгалтерские документы с указанием номера и даты открытия счета.

Организация провела представительское мероприятие с промышленным предприятием, предметом которого стала договоренность о поставке комплектующих материалов. Подписанный сторонами договор поставки является подтверждением деловой цели и обоснованности уменьшения базы по налогу на прибыль на затраты на организацию мероприятия.

Нередко организации при проведении представительских мероприятий воспринимают отчет как формальную отписку. Однако именно по этому документу налоговые инспекторы будут судить о том, носило ли меро-приятие представительский характер и правомерно ли уменьшена база по налогу на прибыль.

Не стоит забывать, что если переговоры не достигли поставленной цели, то понесенные затраты не могут быть включены в состав расходов, уменьшающих налоговую базу.

Сложные ситуации, встречающиеся при осуществлении и оформлении представительских расходов

При осуществлении и оформлении представительских расходов часто складываются сложные и даже спорные ситуации по возможности включения произведенных затрат в состав собственно представительских расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль.

Цветы и подарки

По мнению Минфина, если сувенирная продукция с символикой вручается во время официального приема представителям контрагента, участвующим в переговорах с целью установить или поддержать взаимное сотрудничество, то ее стоимость при расчете «прибыльной» базы рассматривается в качестве представительских расходов и подлежит нормированию в установленном для этой категории порядке (письмо от 30.04.2008 г. № 20-12/041966.2). Ранее аналогичной позиции придерживалась и МНС РФ (письмо от 16.08.2004 г. № 02-5-10/51). Для сотрудников данного ведомства обязательным условием было наличие на вручаемом сувенире символики фирмы.

Правда, есть и отрицательные решения, в частности, письмо Минфина от 16.08.2006 г. № 03-03-04/4/36. В нем финансисты указали, что расходы на сувениры для вручения иностранной делегации нельзя учитывать в качестве представительских расходов, так как они не соответствуют требованиям пункта 2 статьи 264 НК РФ. Положениями именно этого письма руководствуются налоговые органы при проверке правильности включения представительских расходов в состав затрат, уменьшающих базу по налогу на прибыль. Их не смущает тот факт, что в письме рассматривается возможность вручения иностранным представителям памятных подарков, то есть специфический частный случай они распространяют на весь спектр проблемы.

Арбитражная практика по этому вопросу неоднозначна. Так, часть судов считает, что данные расходы экономически обоснованы и включаются в состав представительских (постановление ФАС ПО от 01.02.2005 г. № А57-1209/04-16), но есть и те, которые не согласны с ними.

В данной ситуации если под «вручением подарков деловым партнерам» понимается приобретение сувениров и памятных подарков, проставление на них символики организации и последующее вручение бизнес-партнерам, то такие затраты (в соответствии с вышеуказанными письмами Минфина и МНС) будут включаться в состав представительских расходов и уменьшать базу по налогу на прибыль. Главное - чтобы на вручаемых подарках или сувенирах имелся логотип организации.

Ситуация с вручением букетов более однозначна и не в пользу организации. Приобретение и вручение цветов не прописано в нормативных документах по вопросам налогообложения в качестве одного из элементов представительских расходов. Кроме того, цветы не являются обязательным условием проведения переговоров, деловых встреч. И если вручение сувениров или подарков с фирменной символикой еще можно отнести к обычаям делового оборота в России, то букеты под него не подпадают. Поэтому, во избежание конфликтов с налоговыми органами, цветы следует покупать за счет средств чистой прибыли.

Алкогольная продукция

Затраты на покупку алкогольной продукции организация может учитывать при налогообложении прибыли в составе представительских расходов. Такая позиция изложена в письме Минфина от 16.08.2006 г. № 03-03-04/4/136. По данному вопросу имеется и положительная для -налогоплательщика арбитражная практика.

Судебно-арбитражная практика

Согласно постановлению ФАС СЗО от 31.05.2004 г. № А56-34683/03 затраты на приобретение алкогольной продукции, использованной для организации банкета, правомерно отнесены к представительским расходам, так как пункт 2 статьи 264 НК РФ не определяет перечень продуктов и напитков, которые не могут включаться в состав таких расходов.

ФАС УО в постановлении от 12.07.2005 г. № Ф09-2878/05-С7 отметило, что перечень представительских расходов не является исчерпывающим, к ним могут относить также расходы на приобретение алкогольных напитков.

Однако существует и довольно оригинальное мнение, изложенное в письме Минфина от 09.06.2004 г. № 03-02-05/1/49. Так, финансисты считают, что при отнесении расходов на покупку алкогольной продукции к представительским необходимо, чтобы это производилось в рамках обычаев делового оборота. Но при этом Минфин не уточнил, как он понимает термин «обычаи делового оборота»: количество, сортамент или стоимость алкогольной продукции? В документах других ведомств также не раскрывается понятие «обычаи делового оборота» применительно к алкогольной продукции. А налоговое законодательство не устанавливает никакой -регламентации употребления алкогольных напитков.

Таким образом, расходы на алкогольную продукцию организации могут включить в общую сумму представительских расходов, уменьшающих «прибыльную» базу. Если же компания все-таки опасается претензий налоговых органов, связанных с противоречиями в трактовке термина «обычаи делового оборота», то ей необходимо утвердить нормы расходов на алкогольную продукцию для представительского мероприятия и учитывать затраты в соответствии с ними. При этом в отчете и в акте о проведенном мероприятии нужно не забыть указать, что во время официального приема или буфетного обслуживания подавались алкогольные напитки.

Чай, кофе, сахар и кондитерские изделия

В письме от 24.11.2005 г. № 03-03-04/2/119 Минфин разъяснил, что расходы на покупку чая, кофе, конфет, печенья, предлагаемых клиентам, не уменьшают налоговую базу, так как не относятся к представительским расходам. Однако данное письмо не совсем точно соответствует тематике представительских расходов.

Если чай, кофе, кондитерские изделия приобретаются для угощения клиентов и бизнес-партнеров не во время проведения деловых мероприятий, то такие расходы действительно не уменьшают базу по налогу на прибыль. В этом случае их покупку следует оплачивать за счет чистой прибыли.

Однако в пункте 2 статьи 264 НК РФ упоминается «буфетное обслуживание во время переговоров». Его может осуществлять как специализированная организация, так и сама компания, которая проводит представительское мероприятие. Чтобы обеспечить буфетное обслуживание, необходимо закупить продукты питания, на которые предприятию следует утвердить нормы расхода. Закупка продуктов должна быть учтена в смете представительского мероприятия, а если они были приобретены ранее, то нужно отразить их отпуск со склада. В отчете и в акте о проведенном представительском мероприятии следует прописать, что во время официального приема осуществлялось буфетное обслуживание, количество и сортамент продуктов питания.

А что еще?

Налоговое законодательство позволяет включить в состав представительских расходов некоторые другие категории затрат. В частности, расходы на приобретение кулеров с питьевой водой, так как это соответствует требованиям подпункта 22 пункта 1 и пункта 2 статьи 264 НК РФ. Необходимым условием при этом является установка кулеров в переговорных комнатах и в помещениях, в которых компания проводит официальные -представительские мероприятия.

Если встречи и переговоры проводятся в барах и ресторанах, затраты можно включить в состав представительских лишь при условии, что указанное посещение носило официальный характер - было запланировано и отражено в программе представительского мероприятия.

Судебно-арбитражная практика

Согласно постановлению ФАС МО от 12.09.2005 г. № КА-А40/8426-05 стоимость посещения ресторанов, кафе, баров можно включить в состав представительских расходов при условии, что мероприятие носило -официальный характер.

Если же питание в ресторанах, кафе, барах не носило официального характера, то его стоимость нельзя включить в состав представительских расходов. Аналогичная позиция высказана в письмах Минфина от 05.04.2005 г. № 03-03-01-04/1/157 и УФНС по г. Москве от 23.12.2005 г. № 20-12/95338.

Многие организации рано или поздно сталкиваются с таким понятием, как представительские расходы. В статье разберемся, что это за расходы, что к ним относится и как их учитывать в бухгалтерском и налоговом учете.

Начнем с того, что определимся, какие расходы можно отнести к представительским? Тут все просто, открываем ст.264 2 части НК РФ (скачать его, кстати, можно ) и читаем. Краткие выводы из этой статьи:

К представительским расходам относятся расходы на официальный прием и обслуживание:

• представителей других организаций, с которыми проводятся переговоры с целью дальнейшего сотрудничества;
• участников совета директоров или другого руководящего органа;

В частности, к представительским расходам можно отнести:

• расходы на завтрак, обед, ужин для вышеуказанных лиц и официальных представителей налогоплательщика;
• транспортирование вышеуказанных лиц до места проведения переговоров, приемов, обедов и прочих официальных мероприятий и обратно;
• буфетное обслуживание во время переговоров;
• услуги переводчиков, если они оказаны сторонней организацией.

К представительским расходам НЕ относятся расходы на организацию отдыха, развлечений, а также профилактики и лечения заболеваний.

Также статья 264 п.2 НК РФ оговаривает, что представительские расходы в целях расчета базы для налога на прибыль принимаются не в полном объеме, а только в размере, не превышающем 4% от расходов на оплату труда в отчетном периоде, к которому относятся представительские расходы.

Как и любые другие расходы, представительские расходы нужно подтвердить документально.

Учет представительских расходов в бухгалтерии

Представительские расходы относятся к расходам по обычным видам деятельности. Для торгового предприятия они списываются в дебет счета 44 «Расходы на продажу», для производственного в дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы».

Проводки по учету представительских расходов (счет 26)

Если оплата представительских расходов происходит лично представителем организации, то ему выдаются денежные средства под отчет, при этом составляется проводка Д26 (44) К71.

Услуги сторонних организаций оформляется проводкой Д26 (44) К60, Д26 (44) К76.

Представительские расходы относятся к тому отчетному периоды, в котором они были утверждены, независимо от их оплаты.

Налоговый учет представительских расходов

Эта группа расходов относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Как уже выше было сказано, для целей налогообложения можно учесть только сумму расходов, не превышающую 4% от суммы расходов на оплату труда. Представительские расходы свыше этих 4% не учитываются при определении . Сравнивая величину представительских расходов с величиной расходов на , берутся данные, полученные нарастающим итогом с начала налогового периода.

Основная сложность при учете представительских расходов заключается в том, что в бухгалтерии они учитываются в полном объеме, а при налогообложении их величина ограничивается 4% от оплаты труда. То есть возникают различия при определении прибыли в бухгалтерском и налоговом учетом. Чтобы разобраться с этим моментом, рассмотрим пример учета представительских расходов.

Пример расчета представительских расходов

В мае 2013 года организация встречала своих партнеров, были запланированы следующие мероприятия по этому поводу: официальный обед в ресторане, культурное мероприятие - посещение сауны. В связи с этим организация имела следующие расходы: доставка партнеров в ресторан и обратно - 4000 руб.; обед в ресторане - 20000 руб.; доставка партнеров в сауну и обратно - 4000 руб.; услуги сауны - 30000 руб. Согласно НК РФ расходы на посещение сауны мы не можем признать в качестве представительских расходов, также как и доставку партнеров в сауну и обратно. Общая сумма представительских расходов составила 24000 руб. Для организации всех мероприятий ответственному сотруднику были выданы деньги под отчет в размере 60000 руб. По окончании мероприятия сотрудник сдал в бухгалтерию , в котором отчитался о потраченной сумме, к авансовому отчету были приложены все необходимые документы, подтверждающие расходы. Услуги транспортной компании оплачивались организацией с расчетного счета.

Бухгалтерский учет представительских расходов (счет 26)

60 000 Д71 К50 - выданы денежные средства сотруднику под отчет.

50 000 Д44 К71 - принят авансовый отчет по представительским расходам.

10 000 Д50 К71 - подотчетным лицом сданы остатки аванса в кассу предприятия.

8000 Д44 К76 - получен счет на оплату от транспортной компании, осуществлявшей доставку партнеров.

8000 Д76 К51 - оплачен счет транспортной компании.

Отчетный период - полугодие.

С начала года сумма расходов на оплату труда составила 350000 руб.

Максимальная величина представительских расходов, которые могут быть учтены в целях налогообложения, составляет 350 000 * 4% = 14000 руб. В нашем примере величина представительских расходов 24000 руб. То есть при расчете налога на прибыль мы можем уменьшить налоговую базу только на 14000 руб. Оставшиеся 10000 руб. учтены не будут.

Для любой фирмы важны налаженные партнерские отношения. Сами по себе они такими не станут, работа над ними – важная часть управленческой стратегии предприятия. В ходе проведения переговоров происходят встречи представителей, собрания, приемы. Затраты на эти мероприятия составляют серьезную расходную статью.

Налоговые органы очень внимательно относятся к проверке этого вида затрат, поэтому стоит тщательно контролировать их учет и правильно оформлять документально.

Разберемся, какие именно траты могут быть отнесены к данному виду расходов, а какие списать на этот счет не получится, какие документы могут служить подтверждением и как правильно отразить эту статью в бухгалтерском и налоговом учете. Рассмотрим также современные законодательные изменения относительно представительских расходов и тенденции на ближайшее будущее.

Представительские расходы: что говорит закон

Представительские расходы (ПР)– термин из Налогового кодекса. Их нормы приводятся в пп. 22 п. 1 и п. 2 ст. 264 НК РФ. Определение представительским расходам дается исходя из этих норм. Представительскими будут считаться траты на официальный прием, сопровождение и сервис для уполномоченных лиц других компаний, а также тех, кто намеревается присутствовать на заседании совета директоров, правления или других руководящих органов.

Факторы, не имеющие значения для определения ПР

1. Место проведения. Не является значимым, где именно организован прием: в помещении фирмы или в баре либо ресторане. Исключения составляют развлекательные заведения другого формата – к ним ПР не относятся.
2. Время проведения. Рабочее время, вечернее, выходной ли день выбраны для даты мероприятия, расходы все равно остаются представительскими.
3. Статус участников. К участникам-контрагентам относят как физических, так и должностных лиц, ими могут быть не только представители руководства других фирм, но и клиенты.
4. Результат встречи. Не имеет значения также исход представительского мероприятия. Было ли принято положительное решение о сотрудничестве, заключены договора, или же участники разошлись ни с чем, средства на мероприятие были потрачены и могут быть признаны.
5. Количество участников также не определяет представительские расходы. Этот фактор может повлиять только на размер трат, но если он не выходит за установленную норму, значения этот показатель не имеет.

Траты, которые можно и нельзя счесть представительскими

В НК РФ обозначены особые категории расходов, которые с точки зрения налогообложения правомерно счесть представительским. К ним относятся следующие траты:

1. Оплата организации официального мероприятия по приему гостей из других фирм. Таким мероприятием может быть:
   • завтрак;
   • обед;
   • выездное заседание.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Затраты на продукты и алкоголь также включены в эту группу затрат.

2. Буфетный сервис, сопровождающий указанное мероприятие по приему.
3. Трансфер участников до места приема и обратно.
4. Вознаграждение за труд внештатного переводчика, если он был приглашен присутствовать на мероприятии.

ВНИМАНИЕ! Если в штате организации имеется свой переводчик, расходы на приглашенного со стороны специалиста налоговики могут не счесть представительскими. Свою правоту фирма может попытаться доказать в суде, убедив его, что квалификация или спецификация штатных переводчиков не отвечает задачам представительского мероприятия.

По мнению ФНС, перечень представительских расходов закрытый, его нельзя расширять.

Неправомерно учитывать как представительские расходы:

• обеспечение отдыха и питания в санаториях, пансионатах, других развлекательных заведениях (за исключением ресторанов и баров);
• средства на развлекательную программу для участников;
• стоимость экскурсий;
• деньги на цветы для гостей, памятные сувениры и т.п.;
• финансы на оформление зала для мероприятия;
• медицинские траты, если они потребовались;
• проезд и проживание гостей;
• оплата визовых услуг участников;
• траты на корпоративные мероприятия (Новый год, 8 марта, юбилеи и пр.);
• любое финансовое взаимодействие с руководством структурных подразделений и филиалов своей же фирмы (представительские расходы – по умолчанию только для «чужих»).

Критерии отнесения расходов к представительским

Понятие «официальный прием и обслуживание», через которые в НК дано определение представительских расходов, в свою очередь, не имеет однозначного толкования в законодательных документах. Поэтому их можно толковать с расширительным значением. Из-за этого нередко возникают ситуации, когда формально и по факту расходы могут оказаться представительскими, но в законодательном смысле налоговые органы считают иначе.

Чтобы не возникло споров с налоговиками, решать которые возможно лишь в арбитражном суде, рекомендуется при определении расходов пользоваться критериями, обозначенными в Налоговом кодексе и предписаниях Министерства финансов РФ (в частности, Приказе Минфина РФ от 15 марта 2000 года № 26н):

1. Прием и обслуживание должны быть организованы с целью установления или поддержки сотрудничества, к обоюдной выгоде сторон.
2. Мероприятия должны быть строго официальными (так, банкет в ресторане, даже если он проводится с партнерами, не будет сочтен официальным, в отличие от делового завтрака или обеда). Официальность мероприятия может быть подтверждена программой вопросов, подлежащих обсуждению в его ходе.
3. Затраты должны быть обоснованы, то есть оправданы с экономической точки зрения.
4. Каждая статья расходов должна иметь документальное подтверждение.

В спорных случаях следует обратиться к арбитражной практике. В суде представительскими сочтут расходы, удовлетворяющие одному из двух условий:

• прямо названы таковыми в соответствующем пункте Налогового кодекса РФ;
• их разрешено включить в представительские отдельными нормативными актами налоговой службы или Министерства финансов РФ.

Документы для подтверждения представительских расходов

Несмотря на законодательное требование документального подтверждения представительских расходов, не выработано единого стандарта или перечня таких бумаг. Можно сказать, что наличие официальных бумаг обязательно, но форма их не унифицирована. Этот вопрос решается учетной политикой самой организации. В качестве таких актов могут выступать:

• приказ директора о проведении мероприятия по представительству – обязательно указать цель, дату, время и место организации приема, перечислить контрагентов, принимающих участие, а также привести имена ответственных и контролирующих лиц;
• программа будущего мероприятия – не будет действительной без приказа, в ней основные этапы представительской встречи нужно привязать к конкретным датам и времени;
• смета мероприятия – роспись расходов по конкретным статьям (транспортной, буфетной и др.), лучше создать ее на каждый этап отдельно, обязательно утвердить у руководства;
• отчет о проведенном мероприятии – составляется ответственным лицом, указанным в приказе, в нем отражаются все те же позиции, что и в приказе, плюс конкретный достигнутый результат каждого этапа (особенно если в ходе мероприятия были заключены какие-либо официальные договоры, подписаны документы);
• акт на списание данного вида расходов – несет информацию о точной сумме по всем видам представительских затрат (этот документ нужно заверить не только у руководителя, но и у главбуха);
• платежные документы, которые подтверждают расходы : чеки, счета-фактуры, акты выполненных работ и др.

ДЛЯ ИНФОРМАЦИИ! В случае рассмотрения спора в арбитражном суде приоритет будут иметь организации, которые озаботились как предварительными подтверждающими документами (приказ, смета, программа), так и итоговыми (отчет, акт).

Нормирование представительских расходов

Закон не разрешает тратить в представительских целях бесконтрольные суммы, потом списывая их, тем самым снижая базу налога на прибыль. Установлен жесткий лимит для данного вида затрат. Запрещено тратить в качестве представительских средства в размере свыше 4% от на данный отчетный период (п. 2 ст. 264 НК РФ).

Поскольку с течением времени расходы на оплату труда растут, увеличивается и предельное значение представительских расходов. Если, к примеру, в 1 квартале представительских мероприятий не проводилось или денег затрачено на них было меньше нормы, то в остальных кварталах можно будет «разгуляться» – учесть больше средств по этой статье. Естественно, речь идет только об итогах текущего года.

Высчитывать необходимую сумму ограничений по представительским расходам допустимо одним из 3 способов.

1 способ – квартальный. При заполнении декларации налога на прибыль в конце каждого квартала производят учет представительских расходов, принимая во внимание фонд оплаты труда за этот квартал. Этот способ удобнее для фирм с кассовым методом определения доходов и расходов. При превышении представительских расходов в период квартала образуется отложенное налоговое обязательство, которое может быть сторнировано по итогам года.

2 способ – годичный. Годовые бюджеты фирм обычно не слишком отличаются. Это позволяет при планировании следующего года сразу отвести примерные 4% от фонда оплаты труда прошлого года на представительские расходы, а затем разделить эту сумму на кварталы. Ненормативных затрат при этом способе не будет, но придется постоянно проводить корректировку запланированных и фактических показателей.

3 способ – должностной. Фирма устанавливает, какие должностные лица могут быть ответственными за представительские мероприятия и какие максимальные суммы они могут на это истратить. Важно, чтобы расходы были осуществлены исключительно на заявленные цели. Необходима будет проверка на соответствие 4%-ному лимиту.

Роль представительских расходов в базе налога на прибыль

Представительские расходы вычитаются из сумм, составляющих чистую прибыль предприятия, тем самым уменьшая налоговую базу. При этом входной НДС также вычитается. Если в следующих отчетных периодах расходы укладываются в 4-процентный лимит, НДС с них также может быть принят к вычету.

Именно по этой причине «ломаются копья» относительно признания или непризнания различных расходов представительскими. Даже если организация мероприятия по факту потребовала издержек, не включаемых в представительские расходы Налоговым кодексом, их нельзя включить в эти затраты для снижения налогооблагаемой базы.

НАПРИМЕР. ООО «Кассандра» организовало встречу с представителями других организаций для обговаривания условий сотрудничества. На это мероприятие было затрачено 140 тыс. руб. Из этих средств на прием-обед было затрачено 70 тыс. руб., на буфетное обслуживание – 25 тыс. руб., на провоз участников к месту обеда и обратно на фирму – 20 тыс. руб., на посещение представления в театре – 10 тыс. руб., на экскурсию по памятным местам города – 15 тыс. руб., на цветы и сувениры для участников – 45 тыс. руб.

На представительские расходы в этом случае можно списать только 115 тыс. руб., то есть сумму расходов на прием, буфетное обслуживание и транспорт. Остальные средства в размере 25 тыс. руб. должны быть выплачены из чистой прибыли после вычисления суммы налога.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Представительские расходы принимаются к вычету только у налогоплательщиков, использующих общую систему налогообложения. В ст. 346.16 НК РФ приведен перечень расходов, на которые может уменьшать базу плательщик, работающий по УСН – представительские расходы в этом перечне отсутствуют. Предприниматели, «сидящие» на льготных системах налогообложения, могут использовать на представительские траты только средства из чистой прибыли (разницу между доходами и расходами).

Представительские расходы и бухучет

Если для налогового учета очень важно определение категории «представительские расходы», то в бухгалтерском учете они отдельно не выделяются. Они проводятся как затраты по обычным видам деятельности, а именно:

• материальные затраты;
• амортизационные;
• связанные с оплатой труда и соцвыплатами;
• прочие.

Логичнее всего отнести представительские расходы к категории «прочие». П. 8 ПБУ 10/99 говорит о том, что организация сама вправе формировать их перечень для целей бухучета. В зависимости от особенностей деятельности фирмы, эти расходы можно отразить как общехозяйственные или расходы на продажи. При этом может осуществляться корреспонденция со счетом учета расчетов или матценностей.

Проводки таких расходов будут осуществляться по счетам 26 (в основном для промышленных организаций) или 44 (чаще используют торговые фирмы):

• дебет 26 «Общехозяйственные расходы» или 44 «Расходы на продажу», кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – приняты к учету услуги или работы, имеющие отношение к представительским расходам;
• дебет 26 «Общехозяйственные расходы» или 44 «Расходы на продажу», кредит 10 «Материалы» – списаны материальные ценности для представительского мероприятия (например, продукты, напитки, алкоголь).

НАПРИМЕР. ООО «Артаболена» платит авансовые отчисления по налогу на прибыль каждый месяц, считая их по факту прибыли. За 11 месяцев 2016 года расходы на оплату труда в ООО «Артаболена» составили 300 тыс. руб. Представительские расходы (без НДС) за эти 11 месяцев составили 13 тыс. руб.

Рассчитывая годовой налог на прибыль, ООО «Артаболена» может учесть представительские расходы в размере не более 4% от 300 000 руб., то есть 12 000 руб. Таким образом, получается сверхнорматив по представительским расходам в размере 1 тыс. руб. С точки зрения налогообложения, это будет постоянной разницей, диктующей постоянное налоговое обязательство.

Проводка будет выглядеть так:

• дебет 99, субсчет «Постоянные налоговые обязательства», кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – 24% от 1000 руб. – 240 руб. – отражение постоянного налогового обязательства.

В последний месяц 2016 года расходы на оплату труда в ООО «Артаболена» составили 35 тыс. руб., значит, за год они составят 300 000 + 35 000 = 335 000 руб. В этот месяц представительских мероприятий не проводилось. Значит, сумма соответствующих расходов осталась неизменной – 13 000 руб. НК РФ позволяет учесть представительские расходы в размере 4% от 335 тыс. руб., то есть 13 400 руб. Поэтому, несмотря на перерасход в течение года, по его итогам ООО «Артаболена» уложилась в норматив по представительским расходам. В бухучете будет записано:

• дебет 99, субсчет «Постоянные налоговые обязательства», кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – сумма ранее начисленного налогового обязательства в 240 руб. сторнирована.